Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.03.2008 по делу n А82-4755/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

жалоба налогового органа – удовлетворению не подлежит.

.

Экономическая обоснованность затрат  на оплату бухгалтерских и финансовых услуг  (налог на прибыль и налог на добавленную стоимость)

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, а также расходы на аудиторские услуги.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой

            Как следует из материалов дела,  ООО «Завод пружин ЯЗДА» (заказчик) был заключен договор от 01.08.2003 года на бухгалтерское и финансовое обслуживание с ОАО «Ярославский завод дизельной аппаратуры» (исполнитель), согласно которому исполнитель обязуется оказать услуги по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с учетной политикой заказчика, ведению налогового учета операций, совершению кассовых операций, оформлению платежных и кредитных документов, формированию и представлению бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций в налоговые органы и другие контролирующие органы, осуществлению функций налогового представительства и иных функций, непосредственно связанны с ведением бухгалтерского и налогового учета (пункт 1.2. договора, т.1 л.д.62-65).

В соответствии с договором на оказание услуг, заказчик ежемесячно производит оплату в размере, предусмотренном протоколом согласования цены, являющимся приложением к договору. Услуги, оказанные исполнителем, подтверждаются Актом, подписанным обеими сторонами, акты оформляются ежемесячно (пункт 3.1. договора). Дополнительным соглашением к договору от 01.12.2003 года порядок оплаты изменен на ежеквартальный (т.1 л.д.66).

Стоимость услуг может пересматриваться с учетом возрастания (изменения) объема оказываемых услуг, иных факторов, влияющих на формирование цен, изменение оформляется протоколом согласования цены (пункт 3.2. договора).

В материалах дела имеется протокол согласования стоимости услуг без даты – приложение №2 к договору, согласно которому стоимость услуг определена в размере 28 322 рубля в месяц, включая налог на добавленную стоимость (т.4 л.д.27), а также протокол согласования стоимости услуг  от 01.08.2003 года– приложение №2 к договору, согласно которому стоимость услуг определена в размере 283 320 рублей в месяц, включая налог на добавленную стоимость (т.1. л.д.67). ОАО «ЯЗДА» по факту оказания услуг ООО «ЗП ЯЗДА» выставлены счета-фактуры от 30.09.2003 года №99900-24475 на сумму 566 640 рублей, от 31.12.2003 года №ЯЗ99900-24550 на сумму 849 960 рублей (т.1 л.д.73-74)

Предприятие объясняет такое расхождение опечаткой и считает, что действительная стоимость оказанных услуг составляет 283 320 рублей в месяц, именно такая сумма была уплачена ОАО «ЯЗДА» за оказанные услуги.

Налоговый орган считает такой пересмотр оплаты неправомерным, не подтвержденным наличием соответствующего объема оказанных услуг.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, считает, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не подтвердил неправомерность действий налогоплательщика по оплате оказанных услуг в сумме 283 320 рублей в месяц за период август-декабрь 2003 года, исходя из следующего:

Материалами дела подтвержден факт оказания ОАО «ЯЗДА» предусмотренных договором от 01.08.2003 года бухгалтерских и иных финансовых услуг – акты приема-передачи выполненных работ от 30.09.2003 года за период август-сентябрь 2003 года и от 31.12.2003 года за период сентябрь-декабрь 2003 года подписаны обеими сторонами, оформлены надлежащим образом (т.1 л.д.69-70).

Доводы налогового органа, о том, что указанные акты не раскрывают фактического объема оказанных услуг не принимаются как доказательство необоснованности произведенных расходов, поскольку исполнителем услуг составлены отчеты к актам приема-сдачи выполненных работ (т.1 л.д.71-72), в которых подробно расшифрованы выполненные работы с указанием исполнителей и первичных документов, подтверждающих их выполнение.

В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, налогоплательщик не имеет возможности подтвердить факт оказания услуг, иначе как представлением актов и отчетов. В свою очередь, налоговый орган не выявил фактов невыполнения предусмотренных договором работ и не представил соответствующих доказательств.

Доводы об экономической необоснованности произведенных в 2003 году затрат в размере 283 320 рублей ежемесячно не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 года N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Таким образом, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае выводы налоговой инспекции о том, что затраты по оплате приобретаемых услуг в размере 283 320 рублей не имеют под собой экономического обоснования не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, так как экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации.

Необходимость оказания  бухгалтерских и финансовых услуг ОАО «ЯЗДА» для ООО «ЗП ЯЗДА» прямо вытекает из приказа №78 от 20.05.2003 года о централизации бухгалтерского учета, согласно которому  ведение бухгалтерского учета дочерних организаций ООО «ЗП ЯЗДА», ООО «ЗПИ ЯЗДА» с 01.08.2003 года осуществляется главной бухгалтерией ОАО «ЯЗДА» (учредителя) (т.2 л.д.23). Такой порядок ведения бухгалтерского учета, как указано в приказе №78,  введен в связи с необходимостью оптимизации ведения бухгалтерского учета ОАО «ЯЗДА» и его дочерних предприятий, уменьшения трудозатрат и достоверности учета, оптимизации налогообложения, в целях эффективного взаимодействия между организациями.

В порядке осуществления централизации бухгалтерского учета все первичные  бухгалтерские документы, ведомости аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность и иные переданы в главную бухгалтерию ОАО «ЯЗДА» (т.2 л.д.24), при этом при приеме документов главной бухгалтерией было выявлено несоответствие данных бухгалтерского учета данным первичных документов, что вызвало необходимость восстановления бухгалтерского и налогового учета (т.2 л.д.25-26) и обусловило выполнение работ, предусмотренных договором на финансовое и бухгалтерское обслуживание от 01.08.2003г.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что бухгалтерские службы дочерних предприятий, в том числе ООО «ЗП ЯЗДА» были упразднены, поэтому не могли оказывать необходимые услуги в период август-декабрь 2003 года.

Счета-фактуры, выставленные ОАО «ЯЗДА» в адрес ООО «ЗП ЯЗДА» и последующая оплата этих счетов-фактур свидетельствуют о том, что для Общества выполнены услуги именно в том объеме и той стоимостью, которая указана в перечисленных документах, а также в актах приема- передачи выполненных услуг и отчетах к указанным актам.

Ссылка налогового органа на имеющуюся в материалах дела калькуляцию стоимости услуги к договору с ООО «ЗП ЯЗДА» (т.4 л.д.42) арбитражным апелляционным судом не принимается, поскольку из данных документов невозможно сделать однозначный вывод о том, что он составлен именно на 2003 год, так как отсутствует дата его составления, а из протокола согласования стоимости услуг на 2004 год (т.4 л.д.18) следует, что стоимость услуги в месяц без налога на добавленную стоимость на 2004 год составляет 23 610 рублей, то есть именно ту сумму, которая указана в данной калькуляции.

Доказательства обратного налоговым органом не представлены, обстоятельства, позволяющие сделать вывод, что главной целью, преследуемой ООО "ЗП ЯЗДА", являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность  в виде потребления оказываемых услуг не установлены и не отражены в оспариваемом решении налогового органа.

Доводы налогового органа о необоснованности произведенных расходов по мотиву увеличения оплаты услуг с 01.12.2003 года и распространение действия внесенных изменений в договор с момента заключения договора – 01.08.2003 года отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям:

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Согласно статье 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

По правилам статей 450, 452 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

В рассматриваемом случае изменение условий договора в отношении увеличения стоимости оказываемых услуг произведено по соглашению обеих сторон и оформлено надлежащим образом, в связи с чем у суда отсутствуют основания для непринятия расходов в увеличенном размере, при отсутствии доказательств налогового органа о фактическом невыполнении работ, за которые предусмотрена оплата.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено на основе исследования обстоятельств дела и оценки доказательств, что Общество представило в Инспекцию документы, подтверждающие факты оказания услуг, наличия затрат (договор и дополнительные соглашения, акты выполненных работ, отчеты исполнителей, калькуляции, счета-фактуры).

Таким образом, материалами дела подтвержден факт выполнения услуг, согласно заключенному договору от 01.08.2003 года; услуги связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены, следовательно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Общество вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль проверенного периода на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции, признавая факт взаимозависимости сторон договора от 01.08.2003 года, учитывает, что данное обстоятельство в соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налоговым право проверять полноту исчисления налогов посредством контроля уровня цен, применяемых сторонами сделки, но не предоставляет права доначисления налогов, исходя из цен, предусмотренных иным договором между теми же взаимозависимыми лицами, без исследования уровня рыночных цен на оказываемые услуги с учетом требований, предъявляемых пунктами 4-11  вышеуказанной статьи.

Уровень рыночных цен на идентичные услуги налоговым органом не исследовался, в связи с чем расчет доначисленного налога на прибыль как разница между измененной (повышенной) ценой по договору и первоначально установленной ценой не соответствует требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.