Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу n А82-14152/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

определению Второго арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 Обществом представлены документы по операции освежения материальных ресурсов государственного резерва: счета-фактуры №10908/1182 от 13.11.2008  на сумму 515 374 рубля 98 копеек, в том числе НДС – 78 616 рублей 52 копейки  и №10910/1183 от 13.11.2008 на сумму 6 649 311 рублей 67 копеек, в том числе НДС -  1 014 301 рубль 78 копеек; накладные №1182 и №1183 от 13.11.2008 на отпуск материальных ценностей на сторону, а также выписка из книги продаж, в которой отражена операция реализации товаров в адрес ЦТУ Росрезерва по вышеуказанным счетам-фактурам.

Стоимость реализуемых Управлению Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (закладываемых в мобилизационный резерв) материальных ценностей включена ОАО «ЯШЗ» в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2008 года. Налог на добавленную стоимость в размере 1 092 918 рублей 30 копеек исчислен  к уплате в бюджет. Одновременно в налоговой декларации  по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года Общество заявило к возмещению налог на добавленную стоимость по спорной операции освежения материальных ресурсов государственного резерва в сумме 1 092 918 рублей 30 копеек.

Предметом рассмотрения по настоящему делу является правомерность заявленных налоговых вычетов, при разрешении которого апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса к организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением операций, не признаваемых объектом налогообложения, согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Так, подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса предусмотрена норма, согласно которой выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, не признается объектом налогообложения.

Указанная норма Налогового кодекса Российской Федерации применяется при выполнении следующих условий: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления; на эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности и обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

Таким образом, апелляционный суд полагает, что подпункт 4 пункта 2  статьи  146 Кодекса не подлежит применению к ЦТУ Росрзерва, поскольку при осуществлении операции освежения Управлением работы (услуги) непосредственно не оказываются, операции по освежению осуществляется самостоятельно силами Общества (статья 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве"). Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит иных норм, освобождающих ЦТУ Росрзерва, как субъекта налоговых правоотношений, от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Также апелляционный суд не может согласиться с позицией налогового органа о квалификации совершенных сделок по закладке в госрезерв и приобретению выпущенных из госрезерва товаров как товарообменных и полагает, что положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие обязанность уплаты налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением, не подлежит применению.

Содержание товарообменных операций состоит в обмене товарами, работами или услугами, правовой формой таких операций является договор мены (глава 31 Гражданского кодекса Российской Федерации), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При товарообменных операциях каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен; если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары, работы, услуги признаются равными по стоимости (статья 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Управление полагает, что обязанности ЦТУ Росрезерва реализовать материальные ценности с истекающим сроком хранения корреспондирует встречная обязанность Общества  осуществить отгрузку новых материальных ценностей в госрезерв (л.д.77об., абз.5).

 Однако из материалов дела следует, что освежению материальных ресурсов государственного резерва предшествует выпуск материальных ценностей с истекающим сроком годности, в рассматриваемом случае реализация выпущенных товаров  была произведена непосредственно ответственному хранителю – Обществу, однако, в Федеральном законе "О государственном материальном резерве" не закреплена обязанность реализации таких товаров именно их хранителю, а, напротив, оговорена возможность реализации любому потребителю на рынке (статья 2), не предусмотрена такая обязанность и содержанием заключенного договора от 08.04.2008.

Таким образом, ни положения Федерального закона "О государственном материальном резерве" ни условия договора №2/544 не указывают на товарообменный характер операций по закладке товаров в госрезерв, и их последующем выпуске из государственного резерва, совершаемых  в целях поддержания неснижаемого запаса материальных ценностей государственного резерва (статья 6 Федерального закона №79-ФЗ»).

Апелляционный суд принимает во внимание то, что выпущенные из госрезерва товары реализовывались  ЦТУ Росрезерва не только непосредственно их ответственному хранителю, но и иным лицам, в частности в 2006-2007 годах  ООО «Волгатранссервис».

В рассматриваемом случае из обязанности Общества по закупке и отгрузке материальных ценностей в адрес ЦТУ Росрезерва не вытекает его право требовать от ЦТУ Росрезерва оплаты операций по поставке. Кроме обязанности Общества по отгрузке и обязанности ЦТУ Росрезерва по реализации материальных ценностей государственного резерва, не предусмотрена иная встречная обязанность Общества по оплате выкупаемых материальных ценностей, а равно как и ЦТУ Росрезерва по оплате поставляемых Обществом товаров.

На основании вышеизложенного апелляционный суд приходит к выводу о самостоятельности двух сделок: реализации Обществом товаров в адрес ЦТУ Росрезерва в целях их закладки в госрезерв и реализации ЦТУ Росрезерва товаров, выпущенных из госрезерва, в адрес ОАО «ЯШЗ».

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не определены специальные условия налогообложения таких операций, в целях налогообложения Общества подлежат применению общие нормы главы 21 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик  имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Исходя из вышеописанных обстоятельств совершения сделок и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете Общества, апелляционный суд приходит к выводу о том, что фактически имели место встречные однородные поставки,  при этом ЦТУ Росрезерва в стоимости реализованных  ОАО «ЯШЗ» товаров был предъявлен налог на добавленную стоимость, товары были приняты Обществом на учет и использованы в его производственной деятельности, в связи с чем все условия для использования права на налоговый вычет Обществом соблюдены.

При рассмотрения дела суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции и учитывает особый статус контрагента Общества - ЦТУ Росрезерва, являющегося территориальным органом федерального органа исполнительной власти, осуществляющего управление государственным резервом, то есть являющегося не собственником материальных ценностей, а государственным заказчиком их поставок, однако данный статус не препятствует Обществу использовать право на налоговый вычет с операций по реализации товаров в его адрес.

Налог на добавленную стоимость по своей правовой природе является косвенным налогом, из чего следует, что продавец товаров (ЦТУ Росрезерва), предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (что имеет место в рассматриваемой ситуации), а организация, реализующая товары, обязана перечислить в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости").

В рассматриваемом случае стоимость товаров была увеличена ЦТУ Росрезерва на сумму налога на добавленную стоимость, который был выделен в счетах-фактурах и предъявлен к оплате Обществу. Общество, в свою очередь, также поставило в адрес ЦТУ Росрезерва товар по счетам-фактурам от 13.11.2008 с выделением налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного, после приобретения товаров и выполнения иных установленных  статьями 171, 172, 169 Кодекса условий 20.11.2008, у Общества возникло право на налоговый вычет, которое было правомерно заявлено в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года.

То обстоятельство, что ЦТУ Росрезерва, согласно его пояснениям, не имеет фактической возможности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет, а все перечисления в его адрес  зачисляются как доходы от операций с государственным материальным резервом на счета Управления Федерального казначейства по коду бюджетной классификации (КБК) 171 1 13 01050 01 0000 130 (л.д.96), не может лишать Общество, как добросовестного налогоплательщика, права на налоговый вычет налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд не усматривает  в такой ситуации нарушения баланса частных и публичных интересов, поскольку Общество оплачивает (путем встречной поставки и корректировки дебиторской/кредиторской задолженности)  ЦТУ Росрезерва в стоимости приобретаемых товаров налог на добавленную стоимость, при этом, поскольку ЦТУ Росрезерва, финансируется из федерального бюджета, то все поступления в его адрес учитываются как поступления в федеральный бюджет, что создает фактический источник возмещения налога на добавленную стоимость для ОАО «ЯШЗ».

Также апелляционный суд обращает внимание, что положения статьи 13 Федерального закона "О государственном материальном резерве", согласно которой освежение материальных ценностей государственного резерва, находящихся на предприятиях, в учреждениях и организациях, осуществляющих их ответственное хранение, а также их замена на продукцию аналогичного ассортимента и качества производятся указанными предприятиями, учреждениями и организациями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств, относятся, применительно к рассматриваемой ситуации, к ОАО «ЯШЗ», которому не производится оплата освежения материальных ценностей, однако это не свидетельствует об отсутствии обязанности ЦТУ Росрезерва исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость, выделенный в адресованных Обществу счетах-фактурах.

Апелляционный суд полагает, что налоговым законодательством действительно не определен особый порядок налогообложения  ЦТУ Росрезерва с учетом особенностей его правового положения, однако учитывает, что освобождение от налогообложения также не предусмотрено, в связи с чем такая  неурегулированность в любом случае не может являться причиной отказа в налоговом вычете Обществу, участвующего в реализации и приобретении товаров, то есть совершающего операции, облагаемые в обычном порядке.

Доводы Управления о необходимости учета позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.10.2008 №03-07-11/337 и письме ФНС России от 23.03.2009 №ШС-22-3/215@,  отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в письме от 21.10.2008 №03-07-11/337 содержится указание на то, что «настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом». В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 «направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

С учетом совокупности установленных обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционный суд признает выводы суда первой инстанции о недействительности  решений Инспекции и решения Управления и не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

2. Рассматривая доводы апелляционной жалобы Управления в части неправомерного отнесения на него расходов по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей,