Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 по делу n А29-5301/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности.

Согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Из совокупности приведенных норм следует, что при выполнении застройщиком-заказчиком в рамках инвестиционных проектов возложенных на него функций ему предоставляется право владеть, пользоваться и распоряжаться средствами, направленными инвестором на финансирование строительства, а также на него возлагается обязанность вести бухгалтерский учет, в том числе определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством.

В соответствии с пунктом 3.1.6 Положения в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, ведется счет учета прибылей и убытков, на который относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей. Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу пункта 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ЗАО «Девон» на арендованном земельном участке по адресу г.Сыктывкар, ул.Интернациональная, в районе домов 131 и 145, осуществляло строительство здания общественно-делового назначения. При этом Общество выступало генеральным инвестором и застройщиком. Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

В целях реализации данного проекта налогоплательщиком (Генеральный инвестор) были заключены инвестиционные договоры с ООО «Бетон-Инвест» от 30.08.206 № 01/12/99-06, ООО «Солар-Норд» от 05.10.2006 б/н, от 31.05.2007 б/н, ООО ТФ «Олимп» от 14.06.2007 б/н, ООО «Атолл» от 14.06.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Кузнецовым С.П. от 29.05.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Захаровой А.М. от 29.05.2007 б/н, ООО «Бонжур» от 14.11.2007 б/н, ООО «Мир ресторанов» от 28.03.2007 б/н, Галимовой Айгюль Дариковной от 25.04.2007 б/н, Збражским Александром Васильевичем от 19.07.2007 № 19/1, № 19/2 (Соинвесторы) (том 4).

По данным договорам ЗАО «Девон» обязалось в согласованный сторонами срок обеспечить реализацию инвестиционного проекта и после разрешения на ввод в эксплуатацию инвестиционного объекта передать оговоренные договором нежилые помещения, а Соинвесторы обязались уплатить обусловленную договором цену и принять нежилые помещения по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 4 инвестиционных договоров ЗАО «Девон» обязалось:

- обеспечить за счет собственных (заемных и (или) привлеченных) средств и инвестиций соинвестора финансирование и реализацию инвестиционного проекта в полном объеме в соответствии с договором, проектной документацией и действующим законодательством Российской Федерации;

- обеспечить ввод инвестиционного объекта в эксплуатацию в сроки, установленные договором, с качеством в соответствии с действующими строительными нормами.

Строительство объекта закончено в 2007 году, здание общей площадью 14 667 кв.м. введено в эксплуатацию 11.12.2007, что подтверждается заключением о соответствии построенного объекта требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации от 06.12.207, утвержденным распоряжением инспекции Госстройнадзора Республики Коми от 11.12.2007 № 54-У, разрешением № 05-206 от 11.12.2007 на ввод объекта в эксплуатацию (листы дела 41-42 том 4).

Во исполнение инвестиционных договоров ЗАО «Девон» в декабре 2007 года передало соинвесторам оговоренные в договорах нежилые помещения. Общая площадь помещений, распределенных между соинвестрами по окончании строительства, составила 14 286,9 кв.м.

Стоимость передаваемых помещений согласно выставленным соинвесторам ЗАО «Девон» счетам-фактур составила 221 117 407 рублей 55 копеек.

Фактическая стоимость передаваемых соинвесторам помещений – здания и общего имущества (фактические затраты на строительство) составила 171 442 647 рублей.

Разница между договорной и фактической стоимостью строительства составила 49 674 760 рублей 55 копеек. Расчет суммы экономии произведен налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком документов и правомерно признан судом первой инстанции обоснованным. Доказательств отсутствия экономии Обществом не представлено.

Данная разница является финансовым результатом ЗАО «Девон», его доходом, остающимся в его распоряжении, следовательно, подлежит включению в состав внереализационных доходов. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления налога на прибыль в данном случае.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод заявителя жалобы о неправомерном применении судом писем и приказов Министерства финансов Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятия, связанные с инвестиционной деятельностью, в том числе при осуществлении строительства и правила, определяющие ведение бухгалтерского учета при данном виде деятельности содержатся в Федеральном Законе № 39-ФЗ от 25.02.1999 «Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений», Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994.

Понятия и термины, содержащиеся в указанных нормативно-правовых актах, не противоречат действующему налоговому законодательству, а дополняют и конкретизируют отдельные его положения, связанные с определением доходов и расходов налогоплательщика, а также порядок их учета, в рамках главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 143 Кодекса Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В силу пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Следовательно, денежные средства, получаемые ЗАО «Девон», выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов (физических и юридических лиц) по договорам на долевое инвестирование в строительство нежилых помещений в рамках инвестиционного проекта, в момент их получения в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данным налогом не облагаются.

Вместе с тем в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что разница между суммой, оплаченной каждым инвестором и суммой фактических затрат по строительству переданной ему доли, остающейся в распоряжении застройщика как дополнительное вознаграждение, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В связи с изложенным сумма превышения взноса инвестора над фактической стоимостью нежилых помещений, оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика, поскольку иное не предусмотрено инвестиционным договором, налоговым органом правомерно признана объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал ЗАО «Девон» в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафов.

Согласно пункту 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, дано понятие остаточной стоимости имущества как первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, налоговый орган пришел к правильному выводу, что первоначальной стоимостью части построенного здания общественно-делового назначения, остающейся у ЗАО «Девон» после передачи нежилых помещений соинвесторам, является разница между общей суммой фактических затрат на строительство здания и суммой затрат на строительство помещений, передаваемых соинвесторам, а не суммой, полученной от соинвестров по инвестиционным договорам.

Доводы Общества о том, что первоначальная стоимость части построенного здания общественно-делового назначения, остающейся у ЗАО «Девон» после передачи нежилых помещений соинвесторам, определяется как разница между общей суммой фактических затрат на строительство здания и договорной стоимостью нежилых помещений, переданных соинвесторам, не основаны на нормах действующего законодательства, противоречат указанным выше нормативным актам.

Правильность составления Инспекцией расчетов налоговой базы и налога на имущество за 2007 год Общество не оспаривает.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал ЗАО «Девон» в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на имущество, соответствующей суммы пени и штрафа.

ЗАО «Девон» указывает, что Инспекцией допущены процессуальные нарушения при проведении налоговой проверки и вынесении решения, влекущие признание недействительным оспариваемого решения, а именно: нарушен порядок назначения проверки, поскольку в решении о проведении проверки не указано сокращенное наименование общества, не указано основание проведения проверки; в проверке участвовал неуполномоченный специалист – Бидник И.С.; проверка проводилась более 2-х месяцев без продления; в нарушение пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба налогоплательщика рассмотрена вышестоящим налоговым органом за пределами месячного срока; Общество извещено о принятом решении по истечении 3-х дневного срока.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод налогоплательщика о том, что в проверке участвовал неуполномоченный специалист, поскольку специалист 1 разряда отдела выездных налоговых проверок Бидник И.С. является должностным лицом налогового органа, которому решением о проведении выездной налоговой проверки от 19.09.2008 № 46 поручено проведение выездной проверки ЗАО «Девон». Доказательств обратного налогоплательщиком