Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.03.2008 по делу n А29-6423/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (статья 1008 Кодекса).

 К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Материалы дела показали, в 2005 году Общество на основании: договора поручения от 01.06.2003 года, заключенного с ОАО «Связь» Республики Коми (том 51, листы дела 125-127); договору комиссии № 25/05 от 25.03.2005 года с ЗАО «Парма Мобайл» (том 2, листы дела 83-85; том 51, листы дела 130-132), агентскими договорами № 03-03-949 от 22.06.2004 года с ОАО «Ростелеком» (том 2, листы дела 112-115); № 001/08/05 от 09.08.2005 года с ООО «Интерком» (том 2, листы дела 94-99) №9i-057 от 25.03.2005 года с ЗАО «ТелеРосс-Коми» (том 2, листы дела 107-111), реализовывало карты экспресс – оплаты (карты связи, интернет-карты и др.).

По всем указанным договорам, Общество получало на реализацию карты экспресс-оплаты по цене, установленной комиссионером (доверителем, принципалом), а продавало их третьим лицам, ниже указанной цены, не согласовывая цену реализации с комитентом (принципалом, доверителем). Комиссионное вознаграждение Обществу выплачивалось в процентах от стоимости реализованных карт (договор комиссии), от стоимости переданных на реализацию карт при условии выполнения всех обязательств по договору, в том числе в части стоимости карт, установленной принципалом (агентские договоры с ЗАО «ТелеРосс-Коми и ООО «Интерком»), от суммы реализации карт (агентский договор с ОАО «Ростелеком»), номинальной стоимости реализованных карт (договор поручения). При этом Общество направляло вышеуказанным предприятиям отчеты о продаже карт, а также счета-фактуры на сумму вознаграждения. В направляемых комитенту (принципалу, поручителю) отчетах о реализации карт Общество указывало, что карты им проданы по той цене, по которой они приняты от указанных выше лиц по актам приема-передачи, что не соответствовало истинным обстоятельствам.  Комитенту  (принципалу,  доверителю)  Общество за полученный на реализацию товар перечисляло денежные средства в соответствии со стоимостью карт, определенной сторонами при их передаче на реализацию. В соответствии с отчетами, Общество получало вознаграждение от цены товара, переданного на реализацию комитентом (принципалом, агентами), а не от фактической цены реализации Обществом карт экспресс-оплаты в дальнейшем.

При исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год, Общество уменьшало полученный в виде комиссионного вознаграждения доход на сумму разницы между  стоимостью  товара,  уплаченной  комитенту (принципалу, доверителю),   и  стоимостью   товара,   проданного покупателям,   относя   данную сумму  на   внереализационные  расходы (убытки).

Поскольку из пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что данная норма права определяет затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, вывод суда первой инстанции о том, что Общество неправомерно относило спорную сумму разницы между стоимостью карт экспресс-оплаты в соответствии с условиями договоров поручения, комиссии, агентскими договорами и стоимостью этих же карт, реализованных Обществом третьим лицам к внереализационным расходам (убыткам), является правомерным.

В данном случае убытки у Общества возникли не в результате реализации карт покупателям по цене ниже той, по которой были переданы Обществом комитенту, а в результате передачи указанным лицам денежных средств, соответствующих стоимости полученных от них карт экспресс-оплаты, что было предусмотрено заключенными Обществом договорами. В связи с этим данные убытки нельзя соотнести с теми, которые обозначены в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также правомерной является позиция суда первой инстанции, что при исполнении договоров с контрагентами, Общество действовало в нарушение вышеприведенных норм Гражданского кодекса Российской Федерации и в нарушении условий договоров, что привело к нарушению законодательства о налогах и сборах, допущенному вследствие занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год.

Как усматривается из материалов дела, по условиям всех договоров Общество обязано было представлять контрагентам отчеты об их исполнении.

Вместе с тем, материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем апелляционной жалобы, что Общество направляло контрагентам отчеты об исполнении договоров, содержащие недостоверные данные в части цены реализации полученного от контрагентов товара (карт экспресс-оплаты).

Данное обстоятельство правомерно расценено судом первой инстанции как направленное на получение Обществом вознаграждения в завышенном размере.

Общество настаивает, что правомерно перечисляло денежные средства в адрес комитента (принципала, доверителя) в соответствии со стоимостью карт, определенной сторонами при их передаче на реализацию, поскольку из условий договора вытекает, что комиссионер (агент, поверенный) получает на реализацию карты только после их предварительной оплаты.  Однако данные доводы заявителя апелляционной жалобы судом не принимаются, поскольку условия предоплаты рядом договоров не предусмотрены, в том числе с ЗАО «ТелеРосс-Коми»; с ОАО «Ростелеком»;  с ООО «Интерком».

Ссылка Общества о том, что оно реализовывало карты на наиболее выгодных условиях для контрагентов, обоснованно отклонены судом, поскольку налогоплательщик, вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательства, подтверждающие указанные доводы.

Общество не доказало, что у него не было возможности продать спорные карты экспресс-оплаты по согласованной сторонами цене, а продажа карт по более низкой цене, предупредила еще большие убытки. Кроме того, ООО «НордЛинк» не доказало, что не имело возможности получить предварительное согласие контрагентов на отступление от цены реализации карт, несмотря на то, что, как следует из материалов дела, хозяйственные связи Общества и его контрагентов носили длительный и устойчивый характер. Также налогоплательщик не представил доказательства того, что его действия при исполнении договоров были одобрены контрагентами.

Доводы Общества о том, что при исполнении договоров комиссии и поручения, продавая карты ниже цены, по которой они были получены от комитента и доверителя, оно действовало в соответствии с указаниями последних, а поэтому вправе претендовать на налоговую выгоду путем уменьшения доходов на сумму полученных убытков, не основан на материалах дела, обоснованно отклонены судом первой инстанции и не принимаются апелляционным судом.

Ссылка Общества на дополнительное соглашение № 2 от 01.11.2006 года к агентскому договору № 001/08/05 от 09.08.2005 года, заключенному между ООО «Интерком» и ООО «НордЛинк», в соответствии с которым агент осуществляет оплату полученных карт в течение семи календарных дней, выполнение заявки на следующую поставку интернет-карт производится после полного расчета за предыдущую поставку; размер вознаграждения агенту за распространенные карты составляет девять процентов, не принимается, поскольку данное соглашение заключено в 2006 году, который не относится к проверяемому периоду – 2005 году (том 2, лист дела 105).

Дополнительным соглашением от 30 марта 2005 года к договору комиссии № 25/05 от 25.03.2005 года, заключенному  между Обществом и ООО «Парма Мобайл», было определено, что комиссионер обязан реализовывать карты по ценам, не выше указанных в акте приема-передачи карт. Комиссионер обязан обеспечить чтобы уровень розничных цен для конечного потребителя услуг ЗАО «Парма Мобайл» не превышал номинальную стоимость карт, указанных в актах приема-передачи. В случае реализации карт по ценам ниже, указанных в акте приема-передачи, комиссионер все затраты и убытки, связанные с такой продажей в полном объеме компенсирует комитенту (том 2, лист дела 88).

Как правильно указал суд первой инстанции, из данного дополнительного соглашения следует, что согласованной сторонами договора ценой продажи карт экспресс-оплаты является цена, указанная в актах приема – передачи указанных карт. Довод заявителя жалобы, что дополнительным соглашением комитентом дано указание Обществу продавать карты ниже цены, указанной в актах приема-передачи карт, противоречит указанному документу.

В тоже время обязанность возместить разницу в цене, в случае продажи карт ниже согласованной цены, возникает у комиссионера в силу статьи 995 Гражданского кодекса Российской Федерации, дополнительное соглашение указанной норме не противоречит.

Вместе с тем, Общество не доказало, что возможность продать карты по цене, указанной в актах приема-передачи, у него отсутствовала, а также то, что продажа карт по более низкой цене предупредила еще большие убытки, доказательства несения налогоплательщиком затрат в связи с исполнением договора комиссии, в материалах дела отсутствуют. При таких обстоятельствах правомерной является позиция Арбитражного суда Республики Коми о том, что у Общества отсутствовали основания для учета спорных расходов в целях налогообложения

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на письмо ОАО «Связь» РК №1043/2-00-к, которым Обществу дано указание во исполнение условий договора б/н от 01.06.2003 года осуществлять продажу карт «Свободный Интернет» по цене ниже номинальной стоимости, чтобы цена приобретения карт «Свободный Интернет» в розничной сети продаж для конечного покупателя не превышала номинальную стоимость карты (том 51, лист дела 129), также признается судом апелляционной инстанции необоснованной. В указанном письме отсутствует дата, что не позволяет соотнести его с каким-либо конкретным налоговым периодом, а также признать надлежащим доказательством по делу. Кроме того, конкретная цена реализации карт в связи с направлением этого письма, сторонами не согласовывалась.

Далее Обществом карты экспресс – оплаты реализовывались по договорам купли-продажи, а не договорам комиссии (субкомиссии) либо аналогичным договорам. Дальнейший оборот карт Обществом не контролировался  и доказательства того, что приобретатели карт у Общества не являлись конечными покупателями, в деле отсутствуют.

Представленные налогоплательщиком в судебное заседание апелляционного суда письма ООО «Райт»; ООО «Триал»; индивидуального предпринимателя Кузнецова Я.В.  о том, что карты экспресс-оплаты, получаемые от ООО «НордЛинк» предназначены для последующей перепродажи в розничной сети, принадлежащих им магазинах, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств по делу, поскольку данные письма получены после принятия решения судом первой инстанции, доказательства того, что необходимые запросы были сделаны Обществом до принятия решения Арбитражным судом Республики Коми, налогоплательщиком также не представлены. Кроме того, Общество не обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Более того, сведения, указанные в письмах, документально не подтверждены. Как следует из материалов дела, реализация карт осуществлялась ООО «НордЛинк» не только в адрес вышеуказанных Обществ и индивидуального предпринимателя, но и другим покупателям (том 51, листы дела 1-118). Следовательно, письма, представленные Обществом, не подтверждают позицию заявителя апелляционной жалобы.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно установлено, что согласованной ценой карт по договору между ОАО «Связь» РК и ООО «НордЛинк», являлась их номинальная стоимость. Кроме того, по условиям договора поручения б/н от 01.06.2003 года Общество приняло на себя обязательство осуществлять реализацию карт «Свободный Интернет» от имени и за счет ОАО «Связь» РК, а выплачиваемое Обществу (поверенному) вознаграждение определялось от номинальной стоимости реализованных карт (том 51 лист дела  125). Таким образом, в силу заключенного договора поручения с ОАО «Связь» РК Общество также не имело права уменьшать доходы на сумму разницы между номинальной стоимостью карт и ценой их реализации.

Кроме того, судом первой инстанции было правомерно учтено, что при проведении проверки Обществом был представлен налоговому органу иной вариант договора поручения от 01 июня 2003 года, где указано, что Общество вправе устанавливать наценку на карты в размере не более 10% от цены ОАО «Связь» РК; расчеты между сторонами осуществляются по цене карт, установленной при передаче карт для реализации, возникающая разница является вознаграждением Общества (том 53 лист дела 156).

Доводы налогоплательщика о том, что его вина в совершении налогового правонарушения не доказана, не принимаются апелляционным судом.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 12.10.2006 года №53 разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Апелляционный суд считает, что в данном случае, обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, налоговым органом исполнена. Судом первой инстанции правомерно установлено, что Общество вводило своих контрагентов в заблуждение о стоимости реализации карт с целью получения вознаграждения в повышенном размере, при этом произвольно без согласования с контрагентами, устанавливало цену реализации карт экспресс-оплаты третьим лицам без какого-либо обоснования.

Само по себе то обстоятельство, что контрагенты не предъявляли Обществу претензий о продаже карт экспресс-оплаты ниже номинальной стоимости, не свидетельствует о том, что Общество действовало в рамках поручений комитента (принципала, доверителя).

Материалами дела подтверждено, что спорные расходы Общества, являются денежными средствами, переданными им контрагентам в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии (поручения, агентским договорам), в свою очередь доказательства несения затрат в связи с исполнением указанных выше договоров, Общество не представило. Следовательно, как правомерно указал суд первой инстанции, расходы в сумме 1 442 913 рублей 95 копеек, не должны были учитываться налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год на основании пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как