Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.07.2014 по делу n А82-1650/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пункте 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как  следует  из  материалов  дела и установлено судом первой инстанции, в пункте 3 решения Инспекции указано, что по трем объектам основных средств с инвентарными номерами № 72, № 1001 и № 11000 Обществом после проведения модернизации был изменен срок полезного использования и увеличена норма амортизации, а именно: был установлен срок полезного использования по указанным основным средствам значительно меньше, чем минимальный срок для соответствующих амортизационных групп, что повлекло завышение суммы начисленной амортизации по данным объектам в бухгалтерском учете и к занижению остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения в 2009-2011. 

В ходе  рассмотрения спора в суде первой инстанции  было установлено, что указанное в акте проверки и в спариваемом решении нарушение не имело места. Данный  факт Инспекций признан.

Фактически срок полезного использования спорных объектов основных средств не изменился. Изменился лишь механизм начисления амортизации, что и явилось причиной для доначисления налога на имущество.

Так, налоговый орган произвел расчет суммы амортизации исходя из  первоначальной стоимости  объектов основных средств, увеличенной на затраты по модернизации, и нормы амортизации, ссылаясь на пункт 19 ПБУ 6/01.

Общество  же, руководствуясь  пунктом 3.9 Приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета и пунктом 60  Методических указаний по учету основных средств,  производило расчет амортизации после модернизации исходя из остаточной стоимости объектов основных средств с учетом затрат на модернизацию и оставшегося срока полезного использования модернизированных объектов, без  изменения  этого срока.

Таким образом, судом первой инстанции  был сделан обоснованный вывод о том, что по результатам проведенной проверки налоговый орган  не установил обстоятельства совершения налогоплательщиком нарушения законодательства, которые к тому же Инспекции следовало подтвердить соответствующими доказательствами, то есть вынес решение о привлечении Общества к ответственности с нарушением требований, предъявляемых налоговым законодательством  к  такой  процедуре.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Инспекция стала поддерживать правовую позицию, не нашедшую отражения  ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к ответственности. В  отношении  новой  позиции  Инспекции налогоплательщик не имел возможности представить и отстаивать свои  возражения в порядке,  установленном в НК РФ.

Таким образом, вывод суда первой  инстанции о недействительности  в  данной части  решения  Инспекции следует признать  правомерным.

Кроме того, как  обоснованно было учтено судом первой инстанции, новая правовая позиция Инспекции не соответствует положениям законодательства о порядке учета основных средств, что подтверждается следующим.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости  или текущей (восстановительной) стоимости (в случае  проведения переоценки) объекта основных средств  и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока  полезного использования этого объекта.  

При этом пункт 19 ПБУ 6/01, а также ПБУ 6/01 в целом не регулируют вопрос расчета амортизации при модернизации и реконструкции объектов основных средств, поэтому механизм расчета, фактически примененный Обществом,  нельзя признать противоречащим положениям ПБУ 6/01.

Кроме того, ни из пункта 20, ни из пункта 27 ПБУ 6/01 не следует, что  предприятие безусловно обязано увеличивать срок полезного использования основных средств в случае модернизации и реконструкции. Увеличение срока полезного использования возможно в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. При этом к нормативным показателям функционирования объекта основных средств относится срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Как усматривается из материалов дела, проведенная Обществом модернизация спорных инвентарных объектов  не повлекла  увеличения  срока их полезного использования.

Таким образом, в случае применения механизма расчета амортизации, предложенного Инспекцией (когда срок полезного использования объекта останется неизменным) модернизированные объекты основных средств никогда не будут самортизированы  до  их  конечной  остаточной  стоимости.

Поэтому выводы суда первой инстанции о незаконности доначисления налогоплательщику налога на имущество организаций за 2009-2011 в сумме 272 384 рубля, пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 80 306 рублей 38 копеек и штрафа за неуплату указанного налога в сумме 9 410 рублей признаются судом апелляционной инстанции правомерными и обоснованными действующими нормами материального права.

По пояснению сторон апелляционному суду спора по арифметике расчетов амортизации у них не имеется.

Довод Инспекции о том, что никаких новых обстоятельств, на которые налогоплательщик не имел возможности представить свои возражения, в решении Инспекции не содержится, признается апелляционным судом  несостоятельным, поскольку в данном  случае  суд первой  инстанции  указал  на  новую позицию Инспекции, озвученную им в ходе рассмотрения дела, что  само по себе исключает возможность изложения такой позиции в решении, принятом налоговым органом  по  результатам проведенной  проверки.

Несостоятелен также довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган стал поддерживать правовую позицию, не нашедшую отражения ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности по не зависевшим от него причинам, поскольку еще на стадии проведения проверки и принятия решения по её результатам Инспекцией уже был применен неверный  порядок исчисления амортизации по спорным основным средствам.

Вместе с  тем, признавая обоснованным вывод суда первой инстанции  о недействительности решения Инспекции по рассмотренному эпизоду, апелляционный суд  считает неправомерной ссылку суда первой  инстанции на пункт 14 статьи 101 НК РФ, поскольку данная норма права не регламентирует поведение налогового органа при рассмотрении в судах споров с  налогоплательщиками, а предусматривает безусловные основания для признания недействительным решения налогового органа в случае существенных нарушений им процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в  любом случае не относится и не может быть применено к процедуре  рассмотрения спора в  судебном порядке.

В  рассматриваемом же случае Общество представляло свои возражения на акт проверки, которые вместе со всеми материалами, полученными  Инспекцией по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, были своевременно и в полном объеме рассмотрены Инспекцией с участием  представителей Общества.

Однако такая ссылка суда первой инстанции на пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не привела к принятию неправильного решения по существу заявленных налогоплательщиком требований в части оспаривания доначисления налога на имущество.

Довод Инспекции о том, что  суду первой  инстанции следовало произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль на суммы налога на  имущество, начисление которых суд первой инстанции признал неправомерным,   отклоняется апелляционным судом,  поскольку:

- доначисления по налогу на прибыль Обществом не оспаривались и, соответственно, предметом судебного рассмотрения не являлось;

-  налоговый орган фактически предлагает увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму исключенного из неё налоговым органом налога на имущество, то есть налоговый орган считает, что суд первой  инстанции должен был произвести доначисление налога на прибыль, тогда как  совершение таких действий в полномочия судов не входит, так как суды проверяют законность и обоснованность доначислений, произведенных налоговыми органами.

Ссылка Инспекции на пункт 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 позицию  налогового органа по жалобе также не подтверждает, поскольку в данном  пункте указаны действия вышестоящего налогового органа при осуществлении  контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов с целью контроля правомерности и обоснованности принятого им решения по результатам налоговой проверки, что не имеет отношения к рассмотрению в судах дел об оспаривании решений налоговых органов, принимаемых по результатам проведенных проверок.

2. Снижение штрафных  санкций  по статье 123 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК  РФ) в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, обязан выявить наличие либо отсутствие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В статье 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, и суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, из анализа указанных выше норм права следует, что размер штрафа в случае наличия хотя бы одного смягчающего обстоятельства может быть уменьшен не менее чем в два раза, при этом максимальный размер уменьшения штрафа нормами НК РФ не установлен.

Вместе с тем, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 №14-П и от 15.07.1999 № 11-П).

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении соответствующего спора.

В силу положений пункта 1 статьи 65, статьи 71 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в совокупности.

Как усматривается  из материалов дела и установлено судом первой  инстанции,  по результатам проведенной  проверки  Инспекцией в  проверяемом периоде были установлены  случаи несвоевременного перечисления Обществом удержанного налога на доходы физических лиц. Задержка   перечисления НДФЛ составляла 1-3 дня. Согласно решению Инспекции за нарушение сроков перечисления НДФЛ Обществу в порядке статьи 75 НК РФ  начислены  пени в размере 5530,02 руб. Как  пояснило Общество, задержка перечисления в бюджет удержанного НДФЛ была вызвана недостаточностью у него оборотных средств.

При этом на момент принятия Инспекцией решения по результатам проверки задолженности по неперечисленному в бюджет НДФЛ у Общества  отсутствовала. В тоже  время  по решению Инспекции  Обществу на основании статьи 123 НК РФ  начислен  штраф  по НДФЛ  в  размере  34 549 руб.  

Таким образом, апелляционный суд принимает во внимание, что при отсутствии  сумм НДФЛ,  подлежащих перечислению в бюджет, Обществу все  равно был начислен штраф в размере 34 549 руб., что нельзя признать  соответствующим требованиям соразмерности и справедливости  применяемого  наказания, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации,  изложенной в Определении от 16.12.2008  № 1069-О-О, применение штрафа за налоговое правонарушение направлено на стимулирование налогоплательщика  к скорейшему устранению допущенного им нарушения. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106,