Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.07.2011 по делу n А28-10038/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

сделках опциона Put общество выступает покупателем валютных опционов, а ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР) продавцом опционов, то есть общество имеет право продать валюту по цене исполнения, указанной в подтверждениях валютного опциона.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли Общество рассматривает опцион как финансовый инструмент срочных сделок (т. 3 л.д. 1-21).

Между Обществом и ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР) (Банк) были заключены сделки Call-опциона и сделки Put-опциона. В заключенных сделках Call-опциона и Put-опциона общество являлось продавцом валюты, а ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР) - покупателем валюты.

Заявителем представлены подтверждения валютного опциона, которые являются частью и регулируются генеральным соглашением о деривативах от 25.09.2008 № 1977 со всеми вносимыми в него изменениями и дополнениями, а также служат подтверждением существенных условий валютного опциона (т. 4 л.д. 2-89, 91-122, т.11).

Налогоплательщиком представлены подтверждения об исполнении валютного опциона, которые свидетельствуют об исполнении сделок Call-опциона и подтверждают существенные условия валютного опциона.

В соответствии с представленными подтверждениями валютного опциона и подтверждениями об исполнении валютного опциона Общество за период с октября по декабрь 2008 года по заключенным сделкам Call-опциона продавало доллары США за российские рубли по заранее установленному курсу на заранее установленную дату, кроме сделки от 08.10.2008 № 429, которая налогоплательщиком не исполнена.

В отношении сделок Put-опциона Обществом представлены подтверждения валютного опциона, что свидетельствует о факте заключения сделок. Вместе с тем подтверждения об исполнении валютного опциона по сделкам Put-опциона налогоплательщиком не представлены, заключенные сделки Put-опциона в 2008 году обществом исполнены не были.

Заявителем стоимость проданной валюты по заранее установленному курсу на заранее установленную дату в бухгалтерском учете отражена по кредиту счета 91.05.7 «Операционные доходы, поступления от продажи и покупки валюты. Опционные сделки» в сумме 2 268 000 000 рублей.

Стоимость проданной валюты по текущему курсу, установленному ЦБ РФ на дату исполнения сделок, отражена предприятием по дебету счета 91.15.7 «Операционные расходы, расходы по продаже и покупке валюты. Опционные сделки» в сумме 2 394 089 600 рублей.

В ходе проверки установлено, что Обществом в рамках соглашения о деривативах от 25.09.2008 № 1977 для исполнения сделок Call-опциона осуществляло продажу иностранной валюты: в октябре - декабре 2008 года по сделкам, заключенным 26.09.2008, по 20 000 000 долларов США ежемесячно; в ноябре - декабре 2008 года по сделкам, заключенным 08.10.2008, по 15 000 000 долларов США ежемесячно.

В соответствии с представленными Обществом подтверждениями валютного опциона по сделкам Call-опциона заявитель предполагал продать иностранную валюту за 2008 год в размере 90 000 000 долларов США, в том числе: в октябре - 20 000 000 долларов США, в ноябре - 35 000 000 долларов США, в декабре - 35 000 000 долларов США.

Согласно представленным налогоплательщиком подтверждениям об исполнении валютного опциона и выпиской банка ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» Обществом по сделкам Call-опциона продана валюта за 2008 год в размере 87 000 000 долларов США, в том числе: в октябре - 20 000 000 долларов США, в ноябре - 32 000 000 долларов США (кроме сделки от 08.10.2008 № 429), в декабре - 35 000 000 долларов США.

Доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок в налоговом учете отражены заявителем в отдельном регистре-расчете и определены предприятием либо на дату исполнения сделок либо на дату окончания отчетного (налогового) периода: на 31.10.2008, 30.11.2008, 31.12.2008. Согласно регистру-расчету доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, исполнение опционных сделок в октябре 2008 года осуществлялось с периодичностью 1 раз в неделю, в ноябре и декабре 2008 года - 2 раза в неделю.

Доходы отражены Обществом в сумме 142 838 400 рублей. В доходах налогоплательщик отразил положительную курсовую разницу по сделкам Call-опциона, по которым дата исполнения перешла на 2009 год, и уменьшил её на сумму отрицательных курсовых разниц по сделкам Call-опциона, исполненным в 2008 году.

Расходы отражены заявителем в сумме 268 932 000 рублей. В расходах общество отразило отрицательную курсовую разницу по сделкам Put-опциона, по которым дата исполнения перешла на 2009 год.

Общество отнесло операции с финансовыми инструментами срочных сделок (генеральное соглашение о деривативах от 25.09.2008 № 1977) к сделкам, совершаемым с целью хеджирования.

В соответствии со сводными регистрами налогового учета внереализационных доходов и внереализационных расходов за 2008 год доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок в сумме              142 838 400 рублей включены Обществом в состав внереализационных доходов, расходы по операциям с финансовыми инструментами в сумме 268 932 000 рублей - в состав внереализационных расходов.

Убыток по финансовым инструментам срочных сделок за 2008 год отнесен заявителем на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии со статьей 274 НК РФ, в сумме 126 093 600 рублей.

Обществом представлены обоснования необходимости проведения сделок хеджирования (расчеты) от 26.09.2008 и от 08.10.2008 с приложением прогноза курса валют и планируемых ежемесячных поступлений на 4 квартал 2008 года (т. 3 л.д. 22-24, 33-35).

Из представленных обоснований усматривается следующее:

1) приоритетной задачей хеджирования является получение прогнозируемого финансового результата, и в случае развития прогнозируемого сценария - компенсации возможных убытков предприятия. Объектом предстоящего хеджирования будет являться валютная выручка в долларах США. Необходимым действием относительно объекта хеджирования является продажа долларов США за российские рубли в заранее обозначенном периоде;

2) основной стратегией хеджирования на данном этапе предприятие выбрало участие в заранее заданном коридоре валютного курса для продажи валютной выручки в долларах США за российские рубли на период октябрь-декабрь 2008 года, а также фиксацию нижней границы продажи валюты в случае движения курса в сторону понижения за рамки выбранного коридора. В указанном периоде минимальное значение нижней границы коридора находится на уровне 24,75 рубля за доллар США, максимальное значение - 25,65 рубля за доллар США.

ЗАО «ЗМУ КЧХК» выбрало следующий комбинационный инструмент срочных сделок: улучшенный форвард «Цилиндр» - комбинация из двух опционных контрактов - продажа Call-опциона на иностранную валюту со страйк-ценой и одновременная покупка Put-опциона на иностранную валюту со страйк-ценой. Страйк-цены выбираются таким образом, чтобы премия, полученная за Call-опцион, была равна премии, заплаченной за Put-опцион. Таким образом, опционная премия по данным сделкам не устанавливается;

3) произведенная заявителем продукция реализуется им как в России, так и за рубежом. На экспорт направляется большая часть произведенной продукции (70-80% всей реализации). При этом существенная часть экспортной выручки предприятия поступает в долларах США. Общество указывает, что так как основные затраты предприятия (расходы на приобретение сырья и материалов для производства - газа и электроэнергии, на оплату труда и обеспечение нормальных условий труда, на ремонт изношенных основных средств, оплату налогов и др.) оплачиваются в рублях, финансовые результаты общества в значительной степени зависят от колебаний валютно-обменного курса валюты - долларов США, поступающей по экспортным продажам;

4) согласно обоснованию от 26.09.2008 планируемые ежемесячные поступления выручки общества, исходя из среднемесячной выручки за январь-август 2008 года, - 38 млн. долларов США. Предприятие предполагало заключить сделки хеджирования продажи максимум 60 % суммы среднемесячной долларовой выручки (соответствует имеющемуся незадействованному конверсионному лимиту в банке ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР), с которым планируется проведение вышеобозначенных сделок) за российские рубли ежемесячно на период с октября 2008 по март 2009 года объемом 120 млн. долларов США (в том числе с октября по декабрь 2008 года - 60 млн. долларов США). Планируемый обществом объем сделок с объектом хеджирования в октябре - декабре 2008 года - 20 млн. долларов США ежемесячно (т. 3 л.д. 22-24).

Согласно обоснованию от 08.10.2008 в связи с появлением свободного остатка незадействованного конверсионного лимита в банке ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР) было принято решение заключить новые сделки хеджирования продажи валютной выручки в долларах США и довести ежемесячный объем сделок до 100 % суммы среднемесячной долларовой выручки на период с ноября 2008 года по декабрь 2009 года включительно. Общий объем вновь заключаемых сделок составил 30 млн. долларов США по 15 млн. долларов США ежемесячно (т. 3 л.д. 33-35).

ЗАО «ЗМУ КЧХК» в представленных Обоснованиях необходимости проведения сделок хеджирования (Расчетах) указало, что необходимым действием относительно объекта хеджирования (валютной выручки в долларах США) является продажа долларов США за российские рубли в заранее обозначенном периоде.

Валютная выручка - поступление иностранной валюты за счет экспорта товаров и услуг, а также от международных кредитов.

Как следует из материалов дела, валютная выручка за реализованную экспортную продукцию в ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» (РР) не поступала и данное обстоятельство сторонами не оспаривается.  Валютная выручка поступала на депозитный счет Общества, перечислений на покупку долларов США с депозитного счета ОАО «ЗМУ КЧХК» не производило.

Для исполнения опционных сделок ЗАО «ЗМУ КЧХК» не продавало валютную выручку, а покупало доллары США у банка ООО «Эйч-Эс-Би-Си Банк» по рыночному курсу в день исполнения сделок и в этот же день продавало доллары США банку по заранее установленному курсу, что подтверждается выпиской банка по операциям на счете Общества (т. 13, т. 14 л.д. 40-129) .

Таким образом, Общество не направляло валютную выручку для исполнения опционных сделок и сделки с объектом хеджирования ОАО «ЗМУ КЧХК» не осуществлялись.

В представленных ОАО «ЗМУ КЧХК» обоснованиях критерием отнесения опционных сделок к операциям хеджирования является фиксирование валютной выручки для исполнения рублевых обязательств перед поставщиками товаров (работ, услуг). Следовательно, довод Общества о том, что исполнение валютных опционов может производиться за счет любых валютных средств противоречит главному критерию, указанному в обоснованиях, так как данные средства не являются валютной выручкой и соответственно, не могут рассматриваться в качестве объекта хеджирования.

Кроме того, в представленных обоснованиях Общество указало, что в 2008 году зафиксировало нижнюю границу продажи валюты только от снижения курса доллара США.

 При повышении курса доллара образуется отрицательная курсовая разница (убыток), а при снижении курса доллара - положительная курсовая разница (прибыль).

 Указанные обоснования не предусматривают развития и оценки прогнозных расчетов (компенсацию возможных убытков) в случае роста курса доллара за пределы верхней границы при наличии у Общества обязательств по продаже валютной выручки в пределах верхней границы.  

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что представленные обоснования не соответствуют требованиям статьи 326 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, исследовав и оценив все представленные доказательства и доводы сторон в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что проведенные Обществом опционные сделки являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, то есть убыток по таким операциям не должен уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Довод Общества о неправомерности оценки налоговым органом экономической целесообразности совершенных сделок отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельный, поскольку в ходе проверки Инспекцией исследовалось экономическое содержание совершенных сделок для признания их сделками хеджирования в целях налогообложения, и соответственно правомерность уменьшения налоговой базы.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Общества о том, что представленные им заключения специалистов являются  относимыми и допустимыми доказательствами по делу по следующим основаниям.

Оценка данных доказательств осуществляется судом в соответствии с правилами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 71 Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Таким образом, правовой статус заключения специалиста определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит оценке судом.

Обществом в подтверждение своих доводов представлены в материалы заключение специалиста финансовой компании «Ажио», аналитическое заключение ЗАО «Финам», а также «Заключение  о проведении экономико-правового исследования и подготовке заключения по вопросам, связанным с соблюдением хозяйствующим субъектом (ОАО «ЗМУ КЧХК») законодательства РФ о налогах и сборах в части обоснованности затрат предприятия на страхование рисков (хеджирования) в сфере финансовых рынков» Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального  образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (т. 17 л.д. 96-103, 112-127, т. 23 л.д. 3-13).

Из представленных заключений усматривается, что лица, не обладающие специальными познаниями и опытом в области налогообложения, по существу произвели оценку правомерности вынесения налоговым органом оспариваемого решения. В материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие у данных организаций права на проведение экономико-правовых экспертиз либо исследований, в том числе и в области применения налогового законодательства.

Таким образом, указанные заключения специалистов правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве надлежащих доказательств по делу.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Кировской области правомерно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 05.04.2011 принято на основании всестороннего, объективного и полного