Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009 по делу n А54-3214/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. 

Причем действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом ч. 1 ст. 65 АПК РФ и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела,  письмом от 02.02.2005 №39/03 ООО Авиатехническая компания «АвиаРемСнаб» попросило ФГУП «360 АРЗ» МО РФ изыскать возможность поставки в его адрес запасных частей согласно перечню, указав, что оплата будет производиться векселем, а также взаимозачетом в сумме 1 493 772,97 руб. (т.3, л.175-176).

Письмом от 10.02.2005 №23/199/1  ФГУП «360 АРЗ» МО РФ попросило сообщить  ООО «Сайнстандарт-Маркет» о возможности поставки в адрес предприятия определенного имущества (т.3, л.177-178).

Письмом от 12.02.2005 №34/12 ООО «Сайнстандарт-Маркет» ответило о наличии такой возможности (т.3, л.179).

ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод»  (Исполнитель) заключен договор от 10.02.2005 №13/5 с ООО Авиатехническая компания «АвиаРемСнаб» (Заказчик), в соответствии с которым Исполнитель обязуется поставить в 2005 году Заказчику продукцию для авиационной техники, по условиям которого (п.3.1.) отгрузка продукции производится самовывозом с отнесением транспортных расходов за счет «Заказчика» (т.2, л.1-2, т.3, л.180-185).

Дополнительным соглашением от 17.02.2005 пункт 3.1. изложен в следующей редакции: «Отгрузка продукции производится в соответствии с ведомостью поставки самовывозом из места, указанного Исполнителем. Транспортные расходы относятся за счет Заказчика» (т.2, л.3).

Согласно договору от 15.02.2005 №13/6 ООО «Сайнстандарт-Маркет» (Исполнитель) обязуется поставить в адрес ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод» МО РФ (Заказчик) продукцию на сумму 32 012 999,43 руб., которая  отгружается самовывозом с отнесением транспортных расходов на Заказчика (т.2, л.5-6).

Дополнительным соглашением от 17.02.2005 раздел 3 договора дополнен п.3.4. следующего содержания: «По письменному распоряжению «Заказчика» допускается отгрузка продукции третьему лицу, указанному в данном распоряжении. Приемка продукции по качеству и количеству в этом случае осуществляется третьим лицом» (т.2, л.7).

Письмом от 18.02.2005 №9/369  ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод» попросило ООО «Сайнстандарт-Маркет» отгрузить продукцию, предусмотренную договором от 15.02.2005 №13/6, в адрес ООО Авиатехническая компания «АвиаРемСнаб» (т.2, л.8).

Письмом от 18.02.2005 №9/368 ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод» поручило ООО Авиатехническая компания «АвиаРемСнаб» получить продукцию, предусмотренную договором от 10.02.2005 №13/5, у ООО «Сайнстандарт-Маркет», согласовав с последним место приемки продукции по качеству и количеству. Также в письме указано, что в случае, если продукция, предоставленная ООО «Сайнстандарт-Маркет», не будет соответствовать по количеству или качеству требованиям данного договора необходимо в кратчайшие сроки известить ФГУП «360 АРЗ» МО РФ о допущенных  ООО «Сайнстандарт-Маркет» нарушениях для быстрейшего урегулирования конфликта (т.2, л.4).

Запасные части в соответствии с условиями договора от 15.02.2005 №13/6 были поставлены ООО «Сайнстандарт-Маркет» непосредственно ООО АТК «АвиаРемСнаб», г.Сергиев-Посад. Данный факт подтвержден получателем запасных частей  ООО АТК «АвиаРемСнаб» (т.2, л.33), а также протоколом допроса Стародубцевой И.В. (т.3, л.77, л.83-85), работающей гл. бухгалтером в ООО АТК «АвиаРемСнаб», согласно которому спорный товар был получен ООО АТК «АвиаРемСнаб», а в последующем использован им для перепродажи.

Свидетельскими показаниями должностных лиц ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод» также подтверждается тот факт, что спорные наименования деталей фактически на предприятие не поступали.

Представители предприятия в ходе рассмотрения апелляционной жалобы также пояснили, что везти громоздкие авиазапчасти в г.Рязань, а потом в г.Сергиев-Посад в данной сделке не планировалось, так как это экономически нецелесообразно, авиазапчасти - товар громоздкий, а главное, проверка запчастей на соответствие качеству возможна только специалистами и занимает длительное время, ввиду чего было решено спорные авиазапчасти напрямую поставить  ООО АТК «АвиаРемСнаб».    

Обратного налоговым органом не доказано.

Выбранный предприятием способ поставки товара не противоречит положениям Гражданского кодекса РФ.

На основании первичных документов спорные детали были поставлены налогоплательщиком на учет (т.3, л.188-193).

Оплата по договору с ООО «Сайнстандарт-Маркет» была произведена банковскими векселями, полученными  ФГУП «360 Авиационный ремонтный завод» в качестве оплаты по договору от 10.02.2005 №13/5 от ООО АТК «АвиаРемСнаб».  

Согласно ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Расходы организации на приобретение имущества определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 №33 (в редакции от 30.03.2001), согласно пункту 2 которого таковыми признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Согласно п.п. 6, 6.2 данного Положения расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности.

Иными словами, расходы неразрывно связаны с доходами, если нет доходов в виде полученных по сделке активов, то нет и расходов.

Балансовая стоимость векселя в данной ситуации равна величине кредиторской задолженности перед продавцом  товара, а значит, завод, передавший векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг), понес реальные затраты и вправе принять их к расходам на общих основаниях.

Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором (пункт 6 ПБУ 10/99).

При этом необходимо отметить, что судом установлено и подтверждено постановлением ФАС ЦО от 20.05.2008, что шесть векселей не могли выступать в качестве платежных документов, так как на даты их передачи 25.07.2005 и 29.04.2005 (т.2, л.20, л.25) были погашены банком - эмитентом соответственно 20.07.2005 и 15.02.2005, что подтверждается письмом АКБ «Электроника» от 22.11.2006 №18/2455 (т.3, л.210).

Таким образом, можно признать подтвержденными затраты плательщика только по четырем векселям.

Использование в расчетах за приобретенный товар банковских векселей само по себе не свидетельствует о недобросовестности завода как налогоплательщика, притом что  векселя третьих лиц в свою очередь получены им в оплату реализованного ООО АТК «АвиаРемСнаб» товара.

С учетом сказанного следует признать, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают несение заявителем расходов.

Довод Инспекции о том, что имеющиеся документы свидетельствуют о наличии на складах налогоплательщика идентичных ТМЦ, которые и могли быть проданы ООО АТК «АвиаРемСнаб», не может быть принят во внимание ввиду следующего.

Как пояснили представители предприятия в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, учет материалов на складе предприятие ведет в специальных карточках формы №М-17. Карточка учета составляется на одно наименование материальных средств. Записи в карточках учета материальных средств производятся только на основании оформленных надлежащим образом первичных документов. Итоги о приходе (расходе) материальных средств в книгах и карточках учета подводятся по отчетным периодам и за год. Книги и карточки учета материальных средств ведутся до полного  использования. 

В подтверждение сказанного заводом представлены карточки формы №М-17, оформленные в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н.

Также налогоплательщиком представлены сальдовая ведомость остатков запчастей на складах по состоянию на 01.01.2005, сальдовая ведомость остатков запчастей на складах по состоянию на 01.01.2006, приход запасных частей за 2005 год как для внутреннего ремонта, так и для реализации на сторону, расход запасных частей реализации на сторону за 2005 год.

Вышеуказанные документы по цифровым показателям соответствуют бухгалтерскому балансу за 2005 год.    

Проанализировав в порядке ст.70 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что наличие данных документов свидетельствует о том, что ранее завод не приобретал спорных агрегатов.

Доказательств того, что запасные части являлись или могли являться собственностью завода до момента их приобретения, налоговый орган в нарушение ст.65 и ст.200 АПК РФ не представил.

Ссылки Инспекции на то, что плательщик обязан был сохранить документы о непосредственном производителе запасных авиационных частей, а также уникальные номера агрегатов, отклоняются апелляционной инстанцией.

Такие выводы налогового органа и суда первой инстанции, поддержавшего позицию Инспекции, противоречат  положениям действующего гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, не предусматривающего обязательных требований о сохранении продавцами товаров ксерокопий паспортов на проданные изделия.

Кроме того, оригинальные наименования и инвентарные номера внутреннего учета запасных частей позволяют сделать вывод о том, что приобретены и впоследствии проданы одни и те же детали.

Доказательств того, что спорные затраты не направлены на получение дохода при осуществлении основного вида деятельности завода, налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах следует признать, что имеющиеся в материалах дела доказательства не могут свидетельствовать о факте безвозмездного приобретения авиазапчастей. 

Что касается того обстоятельства,  что ООО «Сайнстандарт-Маркет» не прошло перерегистрацию, в связи с чем отсутствует в ЕГРЮЛ, что подтверждается  ответом ИФНС России №19 по г.Москве (т.3, л.155-156) (согласно которому ООО «Сайнстандарт-Маркет» ИНН 7719225951 состоит на учете с 29.08.2001. В базе ЕГРЮЛ отсутствует. Юридический (фактический) адрес: 105264, г. Москва, 9-я парковая ул., д.41 А, стр.1; руководителем и бухгалтером является Михайлов Сергей Павлович. Последний бухгалтерский баланс представлен за 9 мес. 2002г.; последняя декларация по НДС представлена за ноябрь 2002г. Операции по счетам приостановлены (решение от 13.08.2006 №№144-145), справкой о проведенной встречной проверке от 31.10.2006 №21-09/10427 дсп (т.3, л.157), а также письмами ИФНС России №19 по г.Москве от 01.06.2009 №05-17/015279 (т., л.65) и МИФНС России №46  по г.Москве от 29.05.2009 №07-17/27939 (т.16, л.66), то необходимо отметить следующее.

Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами), как то указано в статье 169 Кодекса относительно счетов-фактур.

Следовательно, наличие документов, имеющих пороки в оформлении, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве (реализации) товаров (работ, услуг).

С учетом сказанного решение суда в части отказа в признании недействительным ненормативного акта Инспекции в отношении доначислений налога на прибыль в сумме 2 786 881,92 руб., пени в  размере 410  305,70 руб. подлежит отмене.

При этом апелляционный суд обращает внимание на то обстоятельство, что судом первой инстанции был рассмотрен вопрос о снижении на основании ст.ст.112,114 НК РФ начисленных Инспекцией налоговых санкций, в связи с чем размер штрафа, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, по налогу на прибыль был уменьшен с 1 302 224 руб.   до 200 000 руб. (т.е. штраф в размере 1 102 224 руб. признан судом недействительным).

Согласно акту сверки, представленному сторонами в суд апелляционной инстанции, штраф по налогу на прибыль в сумме 2 786 881,92 руб., приходящихся на эпизод, связанный с оплатой авиазапчастей 4 векселями, без учета  применения судом ст.ст.112,114 НК РФ составляет  557 376 руб. (по данным Инспекции) и в сумме 85 603 руб. с учетом ст.ст.112, 114 НК РФ (по данным плательщика).

Однако апелляционная инстанция считает, что статьи 112, 114 НК РФ не содержат положений, обязывающих суд определять размер штрафных санкций пропорционально доначислениям в зависимости от признания или непризнания их судом  недействительными.

Таким образом, поскольку судом первой инстанции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен до 200 000 руб., а эта сумма меньше, чем штраф, подлежащий взысканию с завода даже с учетом выводов апелляционной инстанции по настоящему делу, то суд не находит оснований для еще большего снижения размера штрафа.  

Что касается требования подателя жалобы об отмене решения суда в части штрафа по НДС в сумме 100 000 руб., то оно удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

В соответствии с п.4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Судом первой инстанции дана оценка всем имеющимся у налогоплательщика смягчающим ответственность обстоятельствам и с учетом этого размер штрафа по НДС снижен