Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу n А54-5385/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Как  усматривается  из материалов дела, основанием для начисления налога на прибыль в сумме 3 578 945 рублей, уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2011 год в размере 14 683 074 рублей, а также в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 654 480 рублей 85 копеек явился вывод инспекции о том, что общество неправомерно завысило расходы в целях исчисления налога на прибыль, в результате отнесения амортизации по основным средствам, участвующим в производстве, в состав косвенных расходов.

Как верно отметил суд первой инстанции, Минфин России неоднократно подчеркивал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации  не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (письма от 19.05.2014                        № 0303-РЗ/23603; от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101; от 11.11.2008   № 03-03-06/1/621).

Аналогичное мнение содержится в письме Федеральной налоговой службы России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные», в котором,  кроме того, указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Судом установлено, что основным видом деятельности общества является производство радиоэлектронной продукции широкого профиля. Обществом осуществляется выпуск продукции производственно-технического назначения (специального назначения), в том числе в интересах гособоронзаказа, а также гражданской продукции: товары народного потребления. Также общество осуществляет различные виды работ по освоению новых видов изделий, осуществляет работы по ремонту изделий, по технологическому и конструкторскому сопровождению.

Выпускаемая продукция имеет применение в различных сферах деятельности.

Так, в 2011 году  помимо выпуска продукции специального и гражданского назначения  Обществом осуществлялись следующие виды работ:

- проводилось технологическое сопровождение блоков, узлов, деталей изделий САВПЭ-М1, УККНП, ДПС, применяемых в железнодорожной отрасли;

- проводилось технологическое сопровождение и прорабатывалась конструкторская документация всех типов станций управления «Борец», продолжалось технологическое сопровождение серийного изготовления изделий СУЖ для применения в нефтяной и газовой промышленности;

- осуществлялся ремонт модулей ФАР-А для их использования при эксплуатации военной техники;

- проводилось технологическое сопровождение изделий РУСНИТ, используемых в качестве автономных источников тепла, обеспечено технологическое сопровождение изготовления сувенирных бокалов (товары народного потребления).

Вышеуказанные изделия и работы, связанные с производством продукции и их ремонтом, осуществляются на производственных станках (фрезерные с ЧПУ, обрабатывающие центры, сверлильные станки, токарные станки прессы и прочее).

Общество в ходе налоговой проверки представило учетную политику на          2009-2011 годы.

Согласно пункту 3.1.5 учетной политики ОАО завод «Красное знамя» в перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг) в период               2009-2011 годов,   включало следующие расходы:

- материальные затраты;

- расходы на оплату персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущее на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Все остальные расходы общество относило в состав косвенных расходов.

Как видно из материалов дела, обществом применяется показной метод учета затрат, предполагающий калькулирование расходов не по конкретному виду продукции, а по конкретному заказу (договору с заказчиком), что подразумевает включение в прямые затраты только тех расходов, которые могут быть отнесены на конкретное изделие прямым методом.

В качестве подтверждения факта применения показного метода учета затрат в 2009-2011  годы  налогоплательщиком представлены копии документов по контрагентам ОАО «РКБ» «Глобус», ООО «Аутомотив Лайтинг».

Кроме того, отсутствие реальной возможности учета амортизации оборудования в качестве прямых затрат объясняется технологической особенностью производства продукции, в частности, длительностью производственного цикла, что подтверждается представленными в материалы дела справками главного бухгалтера от 19.05.2014, описанием  производственно-технологического цикла изготовления приборов 5Г25МЕ-01, 5Г25МБ-01, заключения о длительности производственно-технологического цикла изготовления приборов №№ РП-0133-12, РП-0154-13, РП-0010-14, утвержденных заместителем  министра промышленности и торговли Российской Федерации, соответственно 10.09.2012, 16.08.2013, 12.03.2014, договорами от 26.01.2009                     № 12/10-09-26/081, от 10.02.2011 № 12/37-11-26/205.

Согласно указанным документам  длительность производственного цикла основной продукции общества превышает 6 месяцев, приведенные в вышеуказанных документах изделия выпускались обществом в течение 2009-2011 годов, что подтверждается копиями вышеуказанных договоров, при этом производственный цикл не менялся.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции,                          ОАО завод «Красное знамя» представило экономическое обоснование применяемого им порядка распределения расходов на прямые и косвенные, которое составлено исходя из производственной специфики предприятия с учетом экономико-технических характеристик производства.

Оборудование, на котором производится продукция, задействовано в изготовлении разных ее видов в разрезе продукции оборонного и гражданского назначения. Кроме того, в обществе применяется позаказный метод формирования затрат, что приводит к невозможности прямого разделения амортизационных отчислений на конкретный вид продукции.

Обосновывая технологические особенности, по которым суммы начисленной амортизации не могут быть напрямую отнесены к конкретному виду произведенной продукции, а значит  не могут быть учтены в составе прямых расходов, общество указало, что производство является наукоемким, трудоемким и технологически сложным, каждое изделие может проходить много стадий технологического процесса – от разработки и проектирования до изготовления комплектующих и сборки, соответственно, продукция в ходе изготовления проходит через различные производственные подразделения завода и цеха, производимая продукция крайне разнообразна и насчитывает более 2000 видов изделий, средняя длительность производственного цикла составляет от 1 до 9 месяцев, применяется позаказный метод учета затрат, предполагающий калькулирование расходов не просто по конкретному виду продукции, но и по конкретному заказу (договору с заказчиком), что подразумевает включение в прямые затраты только тех расходов, которые могут быть отнесены на конкретное изделие прямым методом.

При этом все применяемое производственное оборудование (токарные станки с ЧПУ, вертикально и горизонтально фрезерные обрабатывающие центры, сверлильные станки, координатно-расточные станки, зубофрезерные станки, прессы и т.д., всего более 1300 шт.) не является уникальным и применяется одновременно при изготовлении широкой номенклатуры изделий (при выполнении различных заказов). В среднем, каждый производственный станок используется при производстве порядка 60 видов изделий.

Определить время работы того или иного станка, приходящееся на изготовление конкретного изделия, не представляется возможным. Иными словами, один и тот же станок в течение месяца может быть использован, например, для изготовления                  60 наименований изделий, и вместе с тем использован для выполнения ремонтных работ.

Если рассматривать материалы и покупные комплектующие изделия, которые непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, их стоимость списывается в себестоимость заказов основного производства в соответствии с утвержденной калькуляцией, рассчитанной планово-экономическим отделом при открытии заказа, и учитываются с учетом применения норм расхода, утвержденных технологическими картами.

Заработная плата основных производственных рабочих также учитывается на счете 20 «Основное производство» (соответственно в составе прямых расходов для целей налогообложения прибыли) в соответствии с калькуляцией в размере фактических затрат на основании нарядов, оформляемых на основных производственных рабочих.

Соответственно стоимость материалов и комплектующих, заработная плата основных производственных рабочих учтены обществом в качестве прямых расходов при расчете налога на прибыль.

Кроме того, согласно положению Инструкции Госкомоборонпрома Российской Федерации по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, Порядку определения затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденному приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200, Основным положениям по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР от 20.07.1970,  предусмотрено, что амортизация производственного оборудования и транспортных средств относится к косвенным расходам.

Указанный выше Порядок определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, предназначается для применения всеми государственными заказчиками и организациями - исполнителями государственного оборонного заказа независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности. Общество, являясь производителем как продукции оборонного, так и гражданского назначения, в целях формирования себестоимости производимой продукции в бухгалтерском учете отражает амортизацию производственного оборудования в составе общепроизводственных затрат.

По мнению Минфина России (письма от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 N 03-0306/1/247, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803), при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

В отличие от материальных затрат и расходов на заработную плату, в связи с технологическими особенностями и широкой номенклатурой продукции, амортизация оборудования не может «напрямую» учитываться в себестоимости выпускаемых изделий, выполненных работ.

Согласно учетной политике общество ежемесячно распределяет общепроизводственные расходы между всеми видами продукции пропорционально объему товарного выпуска по специальной и гражданской продукции. Затем общепроизводственные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, отнесенной на специальную и гражданскую продукцию.

В результате многоступенчатого распределения амортизация учитывается в себестоимости продукции.

Следовательно, если для отнесения какого-либо вида затрат на себестоимость требуется некая условно избранная база распределения, расход нельзя признать прямым, т.е. он является косвенным.

Ввиду указанных технологических особенностей  суммы начисленной амортизации не могут быть напрямую отнесены к конкретному виду произведенной продукции (выполненных работ), а значит, не могут быть учтены в составе прямых расходов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество обоснованно учло в составе косвенных расходов сумму начисленной амортизации.

В нарушении положений статей 65, 201 Арбитражного кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие о правомерности решения в оспариваемой части.

С учетом изложенного  суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления недоимки по налогу на прибыль  в сумме 3 578 945 рублей, уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2011год   в размере 14 683 074 рублей, а также в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 654 480 рублей 85 копеек.

Правомерность данной позиции подтверждается судебной практикой, в частности,  постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2013    № Ф09-5786/13 по делу № А60-39850/2012.

При этом, учитывая, что штрафные санкции решением управления от 18.07.2013 № 2.15-12/07592 в сумме 13 373 192 рублей снижены до 270 000 рублей, суд первой инстанции справедливо не нашел достаточных оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в этой части.

Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу.

Правовых оснований для переоценки правильных выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Довод инспекции о необоснованности ссылки суда первой инстанции на письма Минфина России несостоятелен, поскольку суд первой инстанции в данном случае сослался на указанные письма не как на нормативный правовой акт, а в подтверждение определенного судом толкования положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иные доводы, изложенные в апелляционной жалобе, выводы суда первой инстанции не опровергают и направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для отменены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного решения.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.2014 по делу № А54-5385/2013