Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу n А68-4464/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Порядок принятия НДС к вычету регламентирован положениями статей 171 и 172 НК РФ. Именно выполнение условий, закрепленных в этих нормах, является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком.

Из материалов дела усматривается, что все обязательные требования для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в полном объеме в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, подтвердив это достоверными первичными документами.

В связи с этим суд апелляционной инстанции полагает, что у предприятия не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров при последующем получении стимулирующего премирования, не влияющего на цену таких товаров.

При этом до 2011 года налоговое законодательство не закрепляло обязанности налогоплательщика по восстановлению принятых к вычету сумм НДС, применительно к рассматриваемому делу – изменение стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в случае уменьшения их цены.

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон                     № 245-ФЗ) глава 21 Кодекса дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

В частности, согласно абзацу 3 пункта 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 171 Кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 Кодекса указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Учитывая, что данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Законом № 245-ФЗ, действуют с 01.10.2011, они подлежат применению при оценке рассматриваемых правоотношений, связанных с правомерностью действий заявителя применительно к исчислению его обязательств по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012.

Вместе с тем применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности,  содержания внесенных изменений, а также разъяснений, данными Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии решения от 11.01.2013 № 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

В частности, Высший Арбитражный Суд  указал, что изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 НК РФ.

Поэтому указал, что, несмотря на то, что из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров, данное обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.

Исходя из этого судом был отклонен как противоречащий статье 6 и                                       главе 21 Кодекса довод о том, что при подготовке формы корректировочного                             счета-фактуры Правительству Российской Федерации следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие наряду с изменением цены товара предоставление покупателю премии, ошибочности как противоречащего статье 6 и главе 21 Кодекса.

Из буквального смысла подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2013 № 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

В силу статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств того, что заявитель получал от поставщика стимулирующее премирование за объем закупленных товаров, повлиявшее в конечном счете на стоимость приобретенного товара.

Как следует из материалов дела,  условия договоров поставки, дополнительных соглашений и приложений к ним не предусматривают изменение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты поставщиками предприятию стимулирующего премирования. 

Содержание сложившихся между участниками договора взаимоотношений свидетельствуют о том, что хозяйствующие субъекты  не рассматривали факт выплаты спорных премий предприятию как основание изменения цен на отгруженные товары, требующего корректировки как гражданско-правовых, так и налоговых обязательств.

Доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.

Вместе с тем изменение стоимости поставленных покупателю товаров влечет необходимость отражения указанного обстоятельства обеими сторонами договора поставки в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя. Поэтому до момента действительного согласования сторонами договора изменения цен на поставленный товар и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, оснований для корректировки покупателем налоговых вычетов по НДС не возникает.

В данном случае документального подтверждения получения обществом от своего контрагента первичных документов иного содержания в отношении уже состоявшихся операций налоговый орган не представил.

 Отсутствуют в деле и доказательства  того, каким образом спорные сделки приняты поставщиками предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета, уменьшалась ли ими сумма уплаченного в бюджет НДС после выплаты контрагенту стимулирующего премирования либо последнее включалось в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, имеются ли расхождения в первичных документах общества по сделке с первичными документами продавца.

При таких обстоятельствах возложение на предприятие обязанности по уплате НДС в рассматриваемом случае приведет к искажению действительного экономического смысла хозяйственной операции, к необходимости корректировки поставщиком своих обязательств в отсутствие на то соответствующей воли, создаст такую ситуацию, при которой общество, выполняя решение инспекции, обязано будет уменьшить размер предъявленного ему НДС к вычету, а его контрагент вправе будет отказаться от изменения суммы уплаченного налога, ссылаясь на отсутствие уменьшения цены сделки, что повлечет двойное налогообложение одной и той же сделки.

Налоговый орган не представил никакого документального подтверждения достижения участниками договора поставки обоюдного согласия на уменьшение стоимости полученного налогоплательщиком товара ввиду выплаты ему поставщиками премирования.

Ссылка инспекции на правовую позицию Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 07.02.2012 № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297, подлежит отклонению, поскольку указанное постановление основано на иных фактических обстоятельствах.

В деле № А40-56521/10-35-297 Высший Арбитражный Суд пришел к выводу  о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Однако, с учетом приведенных выводов, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

Оценив совокупность имеющихся в материалах дела письменных доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приняв во внимание условия  договоров поставка, дополнительных соглашений и приложений к ним, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что спорные премии (бонусы), полученные предприятием от поставщиков товара, по своей правовой природе не являются скидкой к цене товара и не изменяют ее.

Основания для переоценки данного вывода суда первой инстанции у судебной коллегии отсутствуют.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены  принятого законного и обоснованного судебного акта.

Руководствуясь статьями  266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 09.09.2013 по делу № А68-4464/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме.                 В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

                 Н.В. Заикина 

                 Н.В. Еремичева

                 В.Н. Стаханова