Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу n А54-7738/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

счета-фактуры, платежные поручения на перечисление Заявителю третьими лицами стоимости приобретенных ими комиссионных товаров представлены в материалы дела (т. 34 л.д. 120-146, т. 35 л.д. 120-146, т. 17 л.д. 102-142, т. 19 л.д. 78-150, т. 20 л.д. 2-149, т. 21 л.д. 2-81, т. 22 л.д. 141-150, т. 23 л.д. 2-149, т. 24 л.д. 2-149,    т. 25 л.д. 2-149, т. 26 л.д. 2-117  и т.д.).

Комитент (ЗАО «Рязапь-Региоп-нефепродукт») приобретал нефтепродукты у поставщиков (ООО «Юникойл-трсйд», ЗАО «ТНК-Трейд», ИП Бобров А.Л., ООО «Техпром», ИП Тютвин Р.Е.).

Поскольку в соответствии со ст. 509 ГК РФ и условиями договоров с указанными лицами поставка товаров осуществлялась путем отгрузки грузополучателю - ОАО «Рязаньнефтепродукт» (п. 2.3 договора от 23.01.2006 №РРНП-01/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с              ИП Бобровым A.Л., п. 2.3 договора от 03.02.2006 №РРНП-02/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ООО «Юникойл-трейд», п. 2.6 договора от 29.09.2005 №РРНП-01/05, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ИП Тютвиным Р.Е. и т.д. (т. 36), суд первой инстанции верно указал, что имела место транзитная поставка.

Организацию доставки товара грузополучателю осуществляли поставщики - ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» (п. 2.2 договора от 23.01.2006 №РРНП-01/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ИП Бобровой А.Л., п. 2.2 договора от 03.02.2006 №РРНП-02/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ООО «Юникойл-трейд», п. 2.5 договора от 29.09.2005 №РРНП-01/05, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ИП Тютвиным Р.Е., п. 5.1 договора от 01.02.2006 №11НП-03/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с предпринимателем Тютвиным Р.Е., по которому впоследствии произошла замена продавца на ООО «Техпром» (соглашение от 31.07.2006), и т.д. (т.36).

При этом право собственности на нефтепродукты переходило от продавцов к покупателю (ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт»), в соответствии с п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 224 ГК РФ и условиями договоров, в ряде случаев в момент передачи товара покупателю (п. 3.4 договора от 23.01.06 №РРНП-01/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с              ИП Бобровым А.Л., п. 3.4 договора от 03.02.2006 №РРНП-02/06, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ООО «Юникойл-трейд», п. 4.3 договора от 29.09.2005 №РРНП-01/05, заключенного ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» с ИП Тютвиным Р.Е. ( т.36), в некоторых случаях - в момент передачи товара перевозчику, на железной дороге станции отправления (п. 1.1 договора поставки от 30.06.2006 №ТР-0061/06 и п. 3 приложений к нему - т. 36).

У Комиссионера по договорам поставки право собственности на нефтепродукты не могло возникнуть напрямую, поскольку он не являлся стороной сделки (участники договоров поставки были ЗАО «Рязань-Регион-нефепродукт» и ООО «Юникойл-трейд», ЗАО «ТНК-Трейд», предприниматели  Бобров А.Л., Тютвин Р.Е., ООО «Техпром»).

Как усматривается из материалов дела и установлено судом, комиссионный товар передавался от Комитента Комиссионеру по акту приема-передачи нефтепродуктов, в соответствии с п. 2.5. договоров комиссии  от 01.10.2003 №РНП-906/03 и от 01.01.06 №08/06 (т. 34 л.д. 15,        т. 16 л.д. 11, т. 16 л.д. 141, т. 18 л.д. 76 и т.д.).

После реализации комиссионного товара, утверждения отчета Комиссионера, и получения денежных средств за реализованный товар, Комитент отражал полученную выручку в соответствующих регистрах бухгалтерского и налогового учета, включал выручку в налоговую базу и уплачивал с нее налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (т. 36-40).

Суд первой инстанции, исследовав и оценив в соответствии с требованиями ст.ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства и доводы сторон, обоснованно пришел к выводу о том, что Обществом подтверждено реальное осуществление хозяйственных операций по договорам комиссии и налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о нарушении      ОАО «Рязаньнефтепродукт» норм гражданского и налогового законодательства по операциям реализации нефтепродуктов по договору комиссии, послужившие основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что произведенные налоговым органом в оспариваемом решении доначисления налога на прибыль и НДС с выручки от реализации нефтепродуктов ОАО «Рязаньнефтепродукт» третьим лицам за минусом лишь комиссионного вознаграждения, приводят к двойному налогообложению одних и тех же операций у Комитента (ЗАО «Рязань-Регион-нефтепродукт»), которым были исчислены и уплачены в бюджет суммы НДС и налога на прибыль с выручки, полученной от реализации товаров комиссионером, и Комиссионера (ОАО «Рязаньнефтепродукт»).

Как следует из оспариваемого решения  Инспекцией ею установлено занижение налога на прибыль на сумму 21 837 855 руб. и налога на добавленную стоимость на сумму 16 378 391 руб.

Между тем, налоговый орган не исключил из выручки от реализации (103 529 896 руб. - без НДС) сумму расходов на приобретение нефтепродуктов (88 973 623 руб.), а также транспортные расходы в размере   (1 614 499 руб.), всего - 90 588 122 руб. (без НДС).

Также суд первой инстанции верно отметил, что, доначисляя              ОАО «Рязаньнефтепродукт» акцизы в сумме 21 874 752 руб., Инспекция не уменьшила на указанную сумму расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с п.п. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 №107-ФЗ, действовавшей в 2006 году).

Ссылка Инспекции на то, что договороы комиссии от 01.10.2003 №РНП-906/03 и от 01.01.2006 №08/06 являются притворными сделками, прикрывающими договоры купли-продажи, фактически заключенные Обществом с поставщиками ЗАО «Рязань-Регион-нефтепродукт» (ООО «Юникойл-трейд», ЗАО «ТНК-Трейд», ООО «ТехПром», ИП Бобров А.Л., ИП Тютвин Р.Е.), обоснованно отклонена судом первой инстанции.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика для целей налогообложения.

В соответствии с ч. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В силу ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии исполняется за счет комитента, при этом допускает возможность соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечислением первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества.

В соответствии с п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения, допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 №329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок.

К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность гражданско-правовых сделок, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65 АПК РФ, сделал правильный вывод о том, что имело место реальное осуществление Обществом деятельности в рамках заключенных договоров комиссии.

Доказательств, подтверждающих реализацию Обществом по договорам комиссии собственных нефтепродуктов, получение выручки от реализации комиссионных нефтепродуктов и формальное оформление документов по сделке с целью неуплаты налогов материалы выездной налоговой проверки не содержат.

Проверив доводы налогового органа о притворности сделок, прикрывающих, по мнению Инспекции, договоры купли-продажи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что фактические взаимоотношения сторон соответствуют правовому и экономическому содержанию договора комиссии. Доказательств организации схемы уклонения от уплаты налогов, в том числе акцизов при реализации нефтепродуктов, налоговым органом не представлено. Нарушений налогового законодательства в части уплаты акцизов при реализации Обществом собственных нефтепродуктов по договорам купли-продажи Инспекцией не выявлено и наличие указанных нарушений в оспариваемом решении не отражено.

Инспекция в качестве доказательств, подтверждающих ее вывод о том, что между ЗАО «Рязань-Регион-нефтепродукт» и ОАО «Рязаньнефтепродукт» были заключены притворные договоры комиссии, прикрывающие в действительности договоры купли-продажи между ОАО «Рязаньнефтепродукт» и третьими лицами, приводит свидетельские показания работников и должностных лиц этих третьих лиц.

Однако, как справедливо указал суд первой инстанции, для переквалификации сделки, налоговому органу необходимо было доказать намерение сторон заключить договоры купли-продажи, а не комиссии, и возникновение у ОАО «Рязаньнефтепродукт», а не у ЗАО «Рязань-Регион-нефтепродукт» права собственности на нефтепродукты.

Как правомерно указано судом первой инстанции, именно переход права собственности и самостоятельное распоряжение собственником приобретенным товаром являются основополагающими моментами при переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.

Оценка судом первой инстанции обстоятельств, которые указаны налоговым органом в обоснование притворности сделки и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, соответствует требованиям ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ и правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в связи с чем доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе о ненадлежащей оценке судом обстоятельств осуществления Обществом деятельности по реализации нефтепродуктов, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание и подлежат отклонению.

Довод Инспекции о том, что деятельность Общества по заключению и выполнению договоров комиссии не обусловлена разумными экономическими причинами, суд первой инстанции правомерно отклонил, поскольку полученное комиссионером вознаграждение превышало понесенные комиссионером расходы. Реальное осуществление Обществом деятельности в рамках договора комиссии, реализация комиссионного товара, фактическое получение комиссионного вознаграждения по договору является для Общества экономически выгодной деятельностью, которая приносит реальный доход.

Доводы налогового органа об отсутствии у ЗАО «Рязань-Регион-нефтепродукт» (Комитента) денежных средств для ведения хозяйственной деятельности и получение их по договорам займа у ОАО «Рязаньнефтепродукт» (Комиссионера), также обоснованно не приняты во