Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 по делу n А11-2649/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

4 991 933 руб. 59 коп. (в том числе НДС).

Согласно пункту 4.2 договора арендная плата включает в себя все эксплуатационные расходы: коммунальные платежи, техническое обслуживание, содержание инженерных систем, круглосуточную охрану мест общего пользования здания и входов в сдаваемые помещения, уборку мест общего пользования, вывоз мусора и снега, благоустройство территории и другие расходы, связанные с эксплуатацией здания.

К договору от 12.02.2010 №2010/1 были заключены дополнительные соглашения от 25.02.2010, 01.03.2010, 11.03.2010, 11.03.2010, согласно которым арендная плата увеличилась в связи с увеличением количества сдаваемого в аренду оборудования и составила соответственно 5 566 185 руб. 45 коп.,  5 623 743 руб. 37 коп., 6 039 515 руб., 6 066 923 руб. 40 коп. (включая НДС).

Взаимозависимость ЗАО «ЛЕККО» и ЗАО «Генериум» установлена в ходе налоговой проверки и не оспаривается  налогоплательщиком.

Налоговый орган, действуя последовательно, и в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, установил, что  определение рыночной цены путем применения метода цены идентичных (однородных) товаров оказалась невозможным по причине отсутствия у соответствующих уполномоченных органов информации о рыночных ценах на  движимое имущество.

Применение метода цены последующей реализации было невозможно, ввиду отсутствия таковой.

Невозможность применения информационного метода по идентичным (однородным) услугам, метода последующей реализации налоговым органом доказана; наличия информации о каких-либо идентичных (однородных) услугах, оказанных в сопоставимых экономических условиях, из материалов дела не усматривается;  Обществом такой информации не приведено.

Использование затратного метода для определения рыночной стоимости аренды оборудования также оказалось невозможным.

При этом затратный метод был отвергнут налоговым   органом в связи с тем, что стоимость коммунальных и других услуг, входящих в стоимость аренды, не определена  арендодателем.

Установив невозможность самостоятельно, с применением методов, перечисленных в пунктах 4 - 10 статьи 40 НК РФ определить рыночную стоимость арендной  платы  за  оборудование, налоговый  орган в  соответствии  со  статьей  95 НК РФ привлек для этого ООО «Дара-Эксперт».

Суд   первой   инстанции  пришел  к  выводу  о том, что налоговый орган не обосновал невозможность применения затратного метода определения рыночной стоимости арендной платы, поскольку  не   запрашивал  у ЗАО «Генериум»   документы, подтверждающие затраты, связанные с использованием спорного имущества.

Суд  апелляционной  инстанции  признает   указанный  вывод  суда  первой инстанции  ошибочным, в силу  следующего.

При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Указанные  обычные затраты  должны  носить усредненный  характер, но  при этом, используемые  в расчете показатели  должны иметь  экономическое   обоснование и не могут  быть   произвольными.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля заявитель,  направив поручения об истребовании документов (информации) у организаций, осуществляющих производство фармацевтической продукции на территории Владимирской области (ОАО «Покровский завод биопрепаратов» и ООО «Внешторг Фарма») установил  отсутствие фактов сдачи  в аренду с идентичных объектов, в связи с чем, определить обычные при сдаче в аренду оборудования прямые и косвенные затраты оказалось невозможным.

Учитывая особенности деятельности, осуществляемой ЗАО «ЛЕККО», исходя из цели приобретения услуг, объемов и параметров, месторасположения предоставляемого в аренду  оборудования, различного уровня развития производственной и транспортной инфраструктуры, влияющего на предложение и спрос на рынке, а также покупательскую способность потребителей, способа формирования арендной платы, информацией о затратах мог обладать только собственник спорного оборудования, - ЗАО «Генериум».

ЗАО «Генериум» на требование о представлении документов от 18.07.2013 №02-11/3394 сообщило, что расчет стоимости арендной платы не производился, коммерческое предложение по аренде имущества включало в себя все коммунальные и эксплуатационные расходы (т.7 л.д.49).

Документы, подтверждающие фактические коммунальные и эксплуатационные расходы, расходы электроэнергии, теплоэнергии, воды и по другим коммунальным платежам при ведении хозяйственной деятельности, ЗАО «Генериум»  не представлены.

Кроме того, налоговый орган  обоснованно  исходил  из того, что в рассматриваемом случае «обычными» будут являться затраты на сдачу в аренду комплекса оборудования, для производства уникального лекарственного препарата с торговым наименование «Коагил-VП».

В проверяемом периоде указанный лекарственный препарат на территории Российской  Федерации производило только ЗАО «ЛЕККО» (на оборудовании ЗАО «Генериум»),  поэтому  учитывая очевидное отсутствие сделок по сдаче в аренду подобного оборудования, у  Инспекции  отсутствовала возможность применения в отношении  сделки по сдаче в аренду «обычных для данной сферы деятельности затрат».

При указанных обстоятельствах у налогового органа отсутствовала возможность установить размер как фактически произведенных затрат при сдаче оборудования в аренду, так  и  обычных для данной сферы деятельности затрат.

Вывод суда первой инстанции о том, что отчет об оценке от 12.08.2013 №079-2013, выполненный ООО «Дара-Эксперт» на основании   государственного  контракта  от 06.08.2013 не может быть принят  в качестве доказательства, подтверждающего  рыночную  стоимость  аренды сданного   медицинского   оборудования, признается  судом  апелляционной инстанции   ошибочным.

Из  материалов   дела   следует, что  на основании статьи 95 НК РФ Инспекцией назначена и проведена экспертиза рыночной стоимости арендной платы в том  числе,  за пользование 296 единицами производственного оборудования.

На основании контракта от 06.08.2013 №270510/01 проведение  экспертизы  поручено  ООО «Дара-Эксперт». 

Согласно отчету об оценке рыночной стоимости №078-2013 от 12.08.2013 в отношении аренды оборудования экспертом установлено отклонение цены, примененной сторонами сделки в сторону повышения более чем на 20%.

Так, ежемесячная арендная плата по оборудованию по договору аренды имущества от 12.02.2010 № 2010/1 с учетом проведенной оценки, составила 17 577 314 руб. 01 коп. (без НДС) против 31 961 396 руб. 66 коп. (без НДС), заявленной сторонами.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 29.07.1998         №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее по тексту - Закон № 135-ФЗ) отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, предусмотренным указанным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной стоимости или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком»).

Материалами дела подтверждено, что арендуемое налогоплательщиком  оборудование является комплексом, используемым  для производства уникального лекарственного препарата «Коагил-VII».

При этом сами по себе элементы оборудования признаками уникальности не обладают, но собраны таким образом, что их взаимосвязанное функционирование образует единый комплекс, не имеющий аналогов на территории Владимирской области и  Российской Федерации.

Согласно  отчета  оценщика  рыночная стоимость сданного  в аренду  комплекса оборудования  определена   с  использованием  затратного  метода путем сложением арендной платы за каждый элемент оборудования, входящего  в состав  комплекса.

В рамках затратного  подхода  расчет рыночной  арендной  ставки производился  оценщиком  путем  применения так  называемого, накопительного  метода,  суть  которого  заключается  в  компенсации затрат  собственника с  учетом прибыли.

Оценщик  для  расчетов выбрал  формулу расчета  арендной платы имущественного  комплекса, которая  предложена доктором  экономических наук, профессором  Рудгайзером  В.М. в  книге «Оценка рыночной стоимости  недвижимости».

При   этом  указанный    подход  оценщика   не  противоречит    установленным  методам  оценки.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом каждое оборудование из оцениваемого имеет свой инвентарный номер, поэтому согласно ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

В любом без исключения производстве отдельные единицы оборудования собраны так, чтобы производить определенную продукцию, и составляют производственную линию. Но само оборудование, входящее в производственный цикл, не является уникальным, так как производится серийно.

Поэтому  спорное оборудование для  целей  экспертизы  не является комплексом, поскольку на балансе Общества учитывается не как комплекс, а как отдельные инвентарные единицы. При постановке на баланс оборудование оценивалось ЗАО «ЛЕККО» также  как отдельные объекты  основных средств.

Кроме  того,  предметом договора    аренды   является не  единый  комплекс, а медицинское   оборудование  по  перечню,  указанному  в приложении № 2. Стоимость  арендной  платы   также   определена   в  отношении  каждого  в  отдельности основного  средства, переданного в  аренду Обществу.

В данном  случае, все оцениваемое оборудование выпускается серийно, и в случае выхода из строя может быть заменено на аналогичное.

В связи с изложенным, вывод суда  первой инстанции о необходимости исследования рыночной стоимости арендной платы комплекса оборудования, как единого механизма, созданного для производства лекарственного препарата «Коагил-VII»,  а не  отдельных  объектов медицинского  оборудования, не  соответствует  материалам дела. 

При этом следует отметить, что в отчете оценщика учтены обстоятельства использования данного оборудования именно как комплекса для производства уникального препарата, что является условием, влияющим на рыночную цену аренды.

Так, в  отчете оценщика  указано, что  медицинская  техника  относится  к  узкоспецифицеским и  крайне дорогим  продуктам, является ограниченно ликвидной, что  создает  повышенные  риски,  что   было  учтено  им    при   определении рыночной стоимости  арендной  платы. Кроме того, оценщиком  в отчете неоднократно упоминается, что  предметом  исследования  является имущественный  комплекс (медицинское  оборудование,  медицинское имущество).  

Таким образом, у суда отсутствовали правовые основания для вывода  о  несоответствии  информации о рыночных ценах, содержащейся в данном отчете,  понятиям рыночной цены,  установленным  статьей 40 НК РФ.

Результаты, полученные  оценщиком  в рамках  затратного   подхода, и  являются   рыночной   арендной  платой   за  использование   медицинского  оборудования  ЗАО «ЛЕККО».

Суд  апелляционной инстанции  считает, что   допущенная  оценщиком  погрешность (0,02%) не  влияет на   достоверность и объективность отчета   и  является  допустимой при  использовании    оценщиком  затратного  метода  при определении рыночной  стоимости  аренды спорного  оборудования.

Статьей 20  Закона №135-ФЗ предусмотрено, что требования к порядку проведения оценки и осуществления оценочной деятельности определяются Стандартами оценочной деятельности, в том числе: Федеральным стандартом оценки «Требования к отчету об оценке», утвержденным приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 254 (далее - ФСО №3).

Пунктом 16 ФСО №3 оценщику представлено право округления. Критерии существенности ошибок в расчетах рыночной стоимости в данном случае могут сравниваться с критериями бухгалтерских ошибок согласно пункту 3 ПБУ 22/2010, то есть ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей.

В общепринятых нормах расчетов, если погрешность менее 1% от общей суммы, то она не является существенной ошибкой.

Вывод суда об использовании в отчете оценщиком завышенного срока полезного использования оборудования, которое привело к занижению рыночной стоимости этого оборудования, не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Срок полезного использования имущества был определен оценщиком на основании данных об объектах, приведенных в инвентарных карточках ЗАО «Генериум».

Из отчета оценщика следует, что в отношении 6 объектов, подлежащих  оценке, им допущено неправильное указание срока их полезного  использования в  сторону   завышения.

Учитывая допущенную оценщиком погрешность в отношении срока полезного использования оцениваемого оборудования, Инспекция произвела расчет, из которого следует, что погрешность оценщика составляет 0,02%.  Так, согласно отчету оценщика рыночная стоимость арендной платы  указанных 6 объектов в месяц составляет   8 498 руб. (без НДС),  с  учетом  погрешности по расчету налогового органа   - 12 090  руб.  в месяц (без НДС).

Расчет погрешности, определенный налоговым органом в сумме  0,02% налогоплательщиком  не  оспаривается.

Таким  образом,  суд    апелляционной инстанции  считает, что  погрешность  в расчетах, допущенная   оценщиком,  в данном  случае не  оказала   существенного  влияния  на  итоговые    выводы, изложенные   в отчете, и  не  может  являться  основанием  для  вывода  о его недостоверности.

При   указанных  обстоятельствах, Инспекцией   обоснованно  в  целях   определения  рыночной  цены арендной  платы медицинского оборудования  принят  отчет  ООО «Дара-Эксперт» от 12.08.2013.

Оснований  для признания решения налогового  органа в  части  налога  на  прибыль  организаций в сумме 2 876 817 руб., НДС в сумме                         2 589 135 руб., соответствующих