Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 по делу n   А35-224/08-С8. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В статье  171 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей  166 Кодекса, на установленные статьей  172 Кодекса налоговые вычеты.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобожда­ется от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских ус­луг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врача­ми, занимающимися частной практикой, к которым относятся услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию,  и услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Пра­вительством Российской Федерации.

Согласно подпункту 18 пункту 3 статьи 149 Налогового кодекса, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевка­ми или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

При этом, пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса установлено, что  в случае, если налогоплательщиком осуществля­ются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие на­логообложению (освобожденными от налогообложения) в соответствии с поло­жениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по при­обретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и не­материальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расхо­ды, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) не включается.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявлен­ные продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав налогоплательщи­кам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложе­ния операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса, - по то­варам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериаль­ным активам, имущественным правам, используемым для осуществления опе­раций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат нало­гообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, ус­лугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной по­литикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определятся исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подле­жат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый пери­од.

Порядок применения налоговых вычетов определяется статьей 172 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период), налоговые вы­четы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на осно­вании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогопла­тельщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтвер­ждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе на таможенную террито­рию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в слу­чаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только сум­мы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (ра­бот, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, ус­луг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом не ставится под сомнение соблюдение налогоплательщиком указанного общего порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогового органа связана с применением нормы пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, определяющей порядок  предъявления налога к вычету при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подлежащих и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении спора суд первой инстанции исходил из того,   что в данной правовой норме  законодатель  не установил конкретный порядок ведения раздельного учета видов деятельности и сумм на­лога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежа­щих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, указав лишь на необходимость ведения такого раздельного учета и возможность закрепления порядка его осуществления в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

Из материалов дела следует, что учетная политика налогоплательщика, в том числе в целях налогообложения,   в рассматриваемый период определялась приказами   от 11.01.2006 г. № 6 «Об учетной политике», от 19.01.2006 г. № 10 «О налоговой политике», от  15.12.2006 г. № 126 «Об учетной политике федерального государственного учреждения «Санаторий «Марьино» на 2007 г.» с приложением к нему «Положение об учетной политике в целях налогообложения», от 11.01.2007 г. № 11 «О внесении изменений в приказ «Об учетной политике федерального государственного учреждения «Санаторий «Марьино» на 2007 год» от 15.12.2006 г. № 126».

Согласно названным документам  учет доходов  и расходов  учреждения велся по следующим видам деятельности, в том числе финансируемых за счет внебюджетных источников:

основная деятельность санатория,

деятельность подсобного сельского хозяйства,

деятельность РСУ,

жилой фонд,

розничная торговля

в порядке, определяемом рабочим планом счетов бюджетного и внебюджетного учета.

Учет деятельности за счет целевых, безвозмездных, безвозвратных средств и иных поступлений осуществлялся раздельно по видам поступлений (источникам по­ступлений) согласно утвержденным сметам.

Документы бюджетного учета оформлялись раздельно по каждому источнику бюджетного финансирования, по деятельности за счет внебюджетных источни­ков отдельно в рамках деятельности от оказания услуг (работ) и в рамках дея­тельности за счет целевых средств с обязательным распределением по каждому источнику целевых, безвозмездных поступлений.

Учет расходов, осуществляемых за счет средств, получаемых от предприни­мательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений осу­ществлялся отдельно от учета деятельности, финансируемой за счет  бюджетных средств.

Поступающие счета-фактуры учреждение учитывало в журнале учета счетов-фактур.

При этом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые поставщиками по товарам (работам, услугам), финансирование которых осуществлялось  за счет предпринимательской деятельности, отражались  на счете 021001000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным материалам». Указанные суммы одновременно формировали книгу покупок, сумма которой соответствовала данным деклараций.

Счета-фактуры, выстав­ленные поставщиками товаров (работ, услуг), оплата которых производилась за счет бюджетных средств, учреждение не учитывало по указанному счету и не отражало в книге покупок, а увеличивало на сумму налога стоимость таких товаров (работ, услуг), учитываемых на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Описанный порядок учета счетов-фактур соответствует разъяснениям,  данным в письме Федеральной налоговой службы   от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404@, разъясняющем порядок применения законодательства о косвенных налогах.

Таким образом, налогоплательщик вел в рассматриваемом периоде как раздельный учет операций, не подлежащих и подлежащих налогообложению, так и раздельный учет сумм «входного» налога на добавленную стоимость,  избрав в качестве критерия для распределения сумм «входного» налога на добавленную стоимость по данным операциям вид финансирования.

Налоговый орган, расчетным путем определяя долю суммы налога на добавленную стоимость, принимаемого к вычету, фактически исходил из возможности определения на основе представленных налогоплательщиком документов сумм налога, приходящегося как на операции, подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от него, что является подтверждением наличия у налогоплательщика раздельного учета по таким операциям.

В связи с изложенным, у налогового органа не имелось оснований для определения сумм налога, подлежащего вычету, расчетным путем с применением порядка, описанного в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, поскольку имеющийся у налогоплательщика учет позволял ему определить суммы налога, подлежащие в каждом налоговом периоде вычету по операциям, являющимися объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Доказательств того, что  указанные суммы определены налогоплательщиком неверно, налоговым органом суду  не представлено.

Кроме того, как правильно указал суд области, применение методики, указанной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса,   возможно лишь в отношении товаров (работ, ус­луг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной по­литикой для целей налогообложения. В отношении товаров (работ, ус­луг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые полностью используются для осуществления опе­раций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, либо полностью для осуществления опе­раций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, данные правила о пропорциональном расчете не применяются.

Налоговым органом при определении доли налога, подлежащей вычету, не были учтены  суммы налога по  счетам-фактурам, оплаченным налогоплательщиком за счет  средств  бюджетного финансирования, не отраженные в книге покупок  в соответствии с принятой налогоплательщиком методикой ведения раздельного уче­та, вследствие чего суммы налога, которые налогоплательщик имел право предъявить к вычету, были необоснованно им занижены.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», возможность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость следует рассматривать как налоговую выгоду.

Налоговая выгода тогда может быть признана необоснованной, когда она получена не в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности, либо хозяйственные операции, на основании которых налогоплательщик заявил о налоговой выгоде, на самом деле не имели места и не могли произойти.

При этом,  обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности, следовательно, довод инспекции о невозможности учета в целях определения сумм налога, подлежащих вычету, расчетным путем, налога, уплаченного за счет средств бюджетного финансирования, является необоснованным и правомерно не был принят судом первой инстанции.

Как указано в пункте 1 постановления от 12.10.2006г. № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих тре­бований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного са­моуправления, иными органами должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса  и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

В данном случае представленные налоговым органом доказательства не опровергают правильность исчисления налогоплательщиком сумм налога, предъявленных к вычету,  и  не подтверждают правомерность доначисления налога в сумме  3345128 руб., произведенного налоговым органом, в том числе за 2006г. – 2587005 руб. и за первое полугодие 2007г. – 758123 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика,