Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2008 по делу n А35-7229/07-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

статьи 266 Налогового кодекса  налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной стать­ей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализацион­ных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнитель­ных долгов  по расчётам с другими организациями и гражданами за про­дукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансо­вые результаты организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса  сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчет­ного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и в отношении сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в неё включается полная сумма выявленной на ос­новании инвентаризации задолженности.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превы­шать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соот­ветствии со статьей 249 Налогового кодекса. Резерв по сомнительным долгам может быть ис­пользован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса (абзацы 5, 6 пункта 4 статьи 266 Кодекса).

В пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса  предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом:

   -в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение пункта 7 части 2 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационными доходами;

   -в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как подтверждается материалами дела, резерв по сомнительным долгам в размере 3 522 515 руб. был сформирован налогоплательщиком в 2003 г. на основании приказа от 25.12.2003 г. № 237. К сомнительному долгу налогоплательщиком отнесена дебиторская задолженность общества с ограниченной ответственностью «Благодатное» в сумме 2 227 640 руб., образовавшаяся по договору купли-продажи незавершенного производства от 31.05.2002 г. и в сумме 1 294 875 руб. по договору купли-продажи крупного рогатого скота, свиней, лошадей, пчелосемей  от 31.05.2002 г.

При этом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. налогоплательщик включил данную сумму в размере 3 522 515 руб. в состав внереализационных расходов по строке 040 (приложение № 7 к листу 02).

 В данном случае, вывод суда первой инстанции о том, что тем самым акционерное общество «Кореневохлебопродукт» использовало сумму резерва полностью в 2003 г.,  не соответствует фактическим обстоятельствам дела и сделан без учета положений подпункта 7 пункта 1 статьи 265 и   статьи 266 Налогового кодекса.  

Из анализа положений  статей 265, 266 Налогового кодекса не  следует, что законодатель отождествляет понятия «формирование резерва» и «использование резерва». Так, при создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик, применяющий метод начисления, согласно подпункту 7  пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса,  должен включить расходы на формирование данного резерва (то есть, его создание)  в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса. Использование же резерва по сомнительным долгам, в силу указания в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса, возможно лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей, когда за счет суммы созданного резерва производится их списание.

Как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки и отражено в акте от 18.10.2007 г.  № 11-01/22, согласно учетной политике налогоплательщика выручка для целей налогообложения по налогу на прибыль определялась организацией  в 2003-2006 г.г. по методу начисления. Из актов проведенной инвентаризации расчетов с покупателями следует, что задолженность общества с ограниченной ответственностью «Благодатное» перед налогоплательщиком в рассматриваемом периоде не была погашена должником, а также не была списана акционерным обществом за счет резерва по сомнительным долгам, поскольку не перешла в разряд безнадежных долгов.

Таким образом, отражение налогоплательщиком в составе внереализационных расходов за 2003 г. суммы 3 522 515 руб. свидетельствует о формировании резерва по сомнительным долгам и соответствует положениям подпункта 7  пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Создание резерва по сомнительным долгам, в том числе его перенос налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период, относится к исключительной прерогативе самого хозяйствующего субъекта.

Как следует из материалов дела, создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено приказом об учетной политике предприятия на 2002 г. (приказ № 1В от 22.01.2002 г.). Данная учетная политика приказами от 10.01.2003 г. № 02 и  от 11.12.2003 г. № 66 была продлена налогоплательщиком на 2003-2004 г.г. В материалах дела также имеется приказ акционерного общества «Кореневохлебопродукт» от 31.12.2003 г. № 74 о создании резерва по сомнительным долгам в 2004 г., который предусматривает создание такого резерва в 2004 г. в соответствии со статьей  266 Налогового кодекса.

При этом сумма резерва на каждый отчетный (налоговый) период определялась налогоплательщиком на основе данных проводимых инвентаризаций дебиторской задолженности и была оставлена на 2004 г. в таком же размере и на основании той же дебиторской задолженности, что и в 2003 г. – 3 522 515 руб., о чем свидетельствуют соответствующие приказы по 2004 г.

При таких обстоятельствах,  судом апелляционной инстанции не принимается довод налогового органа о том, что акционерным обществом «Кореневохлебопродукт» резерв по сомнительным долгам на 2004 г. не создавался, обосновывающий обязанность налогоплательщика  восстановить сумму неиспользованного и не созданного на следующий налоговый период резерва путем включения его суммы в полном объеме в состав внереализационных доходов  за 2004г. Доводы инспекции в этой части опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами.

Оценивая доводы лиц, участвующих в деле, связанные с  определением налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2004 г. по спорному эпизоду, с учетом отражения в представленной налогоплательщиком налоговой декларации в составе внереализационных доходов и расходов, учитываемых в целях налогообложения,  суммы 2 227 640 руб., суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Как следует из положений статьи 313 Налогового кодекса, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

На основании данных налогового учета налогоплательщиком формируется и представляется налоговому органу налоговая декларация, представляющая собой,  в соответствии с пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса,  письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса, внесение необходимых изменений в налоговую декларацию при обнаружении каких-либо ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Так как резерв по сомнительным долгам был создан налогоплательщиком на 2004 г. в том же   размере, что и на 2003 г., и  сумма резерва 2003 г. не была использована на покрытие убытков от безнадежных долгов в этот период, в связи с чем была полностью перенесена на следующий налоговый период, у налогоплательщика отсутствовали в этой связи какие-либо внереализационные расходы и доходы, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 г.

Следовательно, отражение налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. по строке 030 приложения № 7 к листу 02 и по строке 041 приложения № 6 к листу 02  суммы 2 227 640 руб., не подтвержденной данными налогового учета,  произведено ошибочно. При этом, суд принимает во внимание, что данная ошибка не привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате, так как не отразилась на формировании налогооблагаемой базы, поэтому у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению налоговому органу уточненной налоговой декларации в силу положения  пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что доначисление налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 845 404 руб. произведено налоговым органом необоснованно, так как оно не соответствует фактической налоговой обязанности налогоплательщика.

В силу статьи  75 Налогового кодекса Российской Федерации  в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Поскольку условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода  о необоснованности доначисления 845 404 руб. налога на прибыль, у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме          329 115,87 руб.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности акционерного общества «Кореневохлебопродукт» явился вывод налогового органа о совершении налогоплательщиком правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса. Согласно указанной норме неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку суд пришел к выводу об отсутствии  факта неуплаты налогоплательщиком налога на прибыль в бюджет вследствие занижения налоговой базы по рассматриваемому эпизоду, то в этой части отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения

Следовательно,  налогоплательщик необоснованно привлечен оспариваемым решением инспекции к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 154 232,4 руб. (что составляет 20 процентов от суммы  845 404 руб.).

Учитывая, что ошибочный вывод суда первой инстанции об использовании акционерным обществом «Кореневохлебопродукт» суммы сформированного резерва  в 2003 г. не привел к принятию необоснованного решения в той части, в которой заявленные требования налогоплательщика были удовлетворены и  решение инспекции по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 310 770,4 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 120 203,35 руб., штрафа в сумме 62 154,08 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций признано незаконным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, правомерность решения суда первой инстанции от 14.03.2008г. в этой части  подтверждается апелляционным судом.

 Доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, отклоняются апелляционным судом как не состоятельные. Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе,  апелляционная жалоба налогового органа не содержит, в силу чего удовлетворению  не подлежит.

Позиция суда первой инстанции о неправомерном завышении налогоплательщиком  расходов на формирование резерва на сумму 2 227 640 руб., отраженную по строке 030 приложения № 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2004 г. основана на ошибочном выводе суда об использовании налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам в 2003 г.  Поэтому вывод суда первой инстанции об обоснованности доначисления инспекцией налогоплательщику налога на прибыль в сумме 534 633, 6 руб. (24% от суммы 2 227 640 руб.), пеней на эту сумму налога и привлечении к налоговой ответственности за неуплату данной суммы налога в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса также не соответствует фактическим обстоятельствам дела и основан на неправильном толковании понятий использование резерва и его формирование. Кроме того, судом первой инстанции не было учтено то обстоятельство,   что одновременное отражение налогоплательщиком данной суммы в составе внереализационных доходов и расходов не привело к занижению суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате налогоплательщиком за данный период. Поэтому в этой части решение суда первой инстанции подлежит изменению, а апелляционная жалоба налогоплательщика – удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную