Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2008 по делу n К.. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

пропорционально доле выполненных работ (принятых заказчиком работ) в общем объеме выполняемых строительно-монтажных работ в порядке, установленном статьями 318 и 319 НК РФ.

    На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая база налогоплательщиком была определена в установленном налоговым законодательством порядке.

   МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воро­нежской области возражая против удовлетворения требований ООО «Амтел-Черноземье» в данной части, указала на следующее.

   Из анализа гражданских правоотношений, возникших между двумя хозяйст­вующими субъектами - ООО «Амтел-Черноземье» и ОАО «Шинный Ком­плекс «Амтел-Черноземье» в ходе исполнения договора №1/04 от 05.05.2004г. следует, что работы выпол­няются поэтапно в соответствии с календарным планом, прилагаемым к договору и являющимся его неотъемлемой частью. Кроме того, п. 1.2 договора предусмот­рено, что срок выполнения работ по данному договору с 05.05.2004г. по 01.01.2006г.

   В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ по согласованию между сторонами в до­говоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

   Указанные сроки в договоре не предусмотрены, определить по договору длительность этапов работ не представлялось возможным, следовательно, по мнению налогового органа, невозможно соотнести этапы выполненных работ с исполнением данного договора. Кроме того, ООО «Амтел-Черноземье», имеющий ли­цензии на проведение строительных работ, в свою очередь, заключает договор подряда № 3 от 11.05.2004г. с ООО «СМУ-22а» на проведение вышеуказанных работ.

   В рамках договора между ООО «Амтел-Черноземье» и ООО «СМУ-22а» все строительные работы, предусмотренные указанным договором, выполнены в 2005г., сторонами подписаны акты приемки выполненных работ № 2 от 03.07.2004г., № 2 от 03.06.2004г., от 27.08.2004г., № 3 от 29.12.2004г, № 1 от 06.01.2005г., № 1 от 06.01.2006г. Работы, выполненные ООО «СМУ-22а» опла­чивались ООО «Амтел-Черноземье». В последующем, НДС, предъявленный ООО «СМУ-22а» ООО «Амтел-Черноземье» в составе цены за выполненные строитель­ные работы, заявлялся налогоплательщиком в качестве налоговых выче­тов.

   Указанные суммы налога не предъявлялись ООО «Амтел-Черноземье» его Заказчику ОАО «Шинный Комплекс «Амтел-Черноземье». Однако, часть выпол­ненных ООО «Амтел-Черноземье» работ (без учета каких-либо графиков) предъявлялась ОАО «Шинный Комплекс «Амтел- Черноземье», подписывались акты сдачи-приема. Следовательно, факт реализации по договору подтверждается в сумме предъявленных работ.

   Документы, подтверждающие фактическое поступление денежных средств от ООО ХК «Амтел» ООО «Амтел-Черноземье» в объемах и в сроках, указанных в графике не представлены.

   Календарный план этапов работ по организации легковых и легкогрузовых шин, график этапов работ по организации производства легковых и легкогрузовых шин, общий журнал производства работ в строительстве не были представлены в ходе выездной проверки.

Согласно заключению эксперта от 18.12.2007г., выделенные в до­говоре от 05.05.2004г. этапы носят условный характер (не имеют самостоятельного значения), при приемке работ передавались не результаты строительства на том или ином этапе, а отдельные промежуточные ра­боты по факту их выполнения, подтверждением факта приемки выполненных работ и расчетов заказчиков с подрядчиками являлись акты по форме № КС-2, оформленные на отдельные работы, а не на этапы работ, часть строительных работ выполнялась по факту с существенным отклонением от срока, предусмотренного № 3 от 11.05.2004г., дополнительного соглашения об изменении сроков производства работ не подписывалось, фактическая стоимость работ выше, чем стоимость работ, предусмотренная в договоре №1/04 от 05.05.2004г.,  отсутствует проектно-сметная документация по объекту строительства.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые должен был совершать во исполнение обязательств, вытекающих из договора № 1/04 от 05.05.2004г. и договора № 3 от 11.05.2004г., и,  следовательно, правомерно выстроил налогообложение его доходов по факту, а не по договору.

   В обоснование своего вывода о занижении налогоплательщиком дохода, налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что доход от реализации выполненных работ должен определяться в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Кроме того, налоговый орган обосновывает свою позицию тем, что право собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг переходит от подрядчика к заказчику с момента приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи.

При этом, по мнению налогового органа,  дата реализации по договору № 1/04 и, как следствие, в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, дата получения дохода совпадает с датой предъявления работ субподрядными организациями ООО «Амтел-Черноземье» согласно актам выполненных работ.

Суд первой инстанции обоснованно не принял указанные доводы налогового органа по следующим основаниям.

 Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

   В силу п.3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имуще­ственных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного иму­щества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

   Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного нало­гового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

   Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в соответствии с пунктом 1.2. договора № 1/04 от 05.05.2004г. работы по договору должны были выполняться поэтапно в соответствии с календарным планом. Календарным планом этапов работ к договору предусмотрены подготовительный, I  и II  этапы. Стороны согласовали период предъявления Заказчику указанных этапов  -  III и IV кварталы 2005 года. Учет выполненных работ по договору велся заявителем в общем журнале работ (форма КС-6) по этапам (т.5 л.д.43-63).

Согласно условиям вышеуказанного договора результаты выполненных на подготовительном и I этапах работ были переданы Обществом  Заказчику соответственно в III и IV кварталах 2005 года, о чем и были составлены акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме КС-2 и справки по форме КС-3 в размере 115 303 110 руб. (т.2 л.д. 16 - 47).

Налогоплательщик определял дату получения дохода в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ. В соответствии с указанной нормой для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Полученные налогоплательщиком в 2005 году доходы от работ по всем объектам строительства, выполненных как собственными силами, так и силами субподрядных организаций, были отражены в бухгалтерской (строка 010 формы №2 «Отчет о прибылях и убытках») и налоговой отчетности (строка 020 Приложения №1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) за 2005 год.  Расходы, связанные с выполнением указанных работ были также учтены заявителем в 2005 году, причем в их состав были включены и расходы по оплате объемов работ, выполненных СМУ-22а, в части, соответствующей стоимости работ, принятых Заказчиком.

Оставшаяся часть расходов, соответствующая объемам работ, не переданным Заказчику, была отражена Обществом в бухгалтерском учете в составе незавершенного производства и не учитывалась в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год.

Налогоплательщиком утверждены Приказом от 31.12.2003г. № 1104 и При­казом № 1411 от 31.12.2004г. Методики расчета суммы пря­мых расходов на остаток НЗП и методики распределения прямых расходов на ос­татки НЗП при выполнении СМР собственными силами. Согласно данным мето­дикам ООО «Амтел-Черноземье» распределялись прямые расходы по всем объектам строительст­ва, признаваемые в текущем налоговом периоде пропорционально доле выпол­ненных работ в общем объеме выполняемых СМР. Включение в данные расчеты оплаты труда и ЕСН работников, относящихся к договору от 05.05.2004г.,  соответствует указанным методикам и не нарушает положения ст.ст. 318 и 319 НК РФ.

   Какие-либо иные методики, определяющие доходы и расходы по производ­ствам с длительным циклом налогоплательщиком утверждены не были.

   Налоговый орган не установил факта передачи налогоплательщиком результатов выполненных работ заказчику и не предъявил суду акты  выполненных ООО «Амтел-Черноземье» работ, принятых заказчиком.

   Таким образом, в силу ст. 39 НК РФ у налогового органа отсутствовали основания для признания факта реализации у налогоплательщика на указанные налоговым органом суммы.

  Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о необоснованном включении налоговым органом в доходы от реализации стоимость выполненных субподрядчиками строительно-монтажных работ и прочих работ (услуг), учтенных налогоплательщиком в составе незавершенного производства, и не предъявленных им заказчику.

Суд первой инстанции дал правильную оценку заключению эксперта и посчитал установленным, что налогоплательщиком указанные в договоре и календарном плане этапы не соблюдались, фактически выполненные субподрядчиком СМР по договору № 3 от 11.05.2004г. предъявлялись ежемесячно налогоплательщику, в свою очередь,  налогоплательщик предъявил ОАО «Шинный комплекс «Амтел-Черноземье» только часть работ в 2005 году.     

Положения п. 2 ст. 271 НК РФ обязывают налогоплательщика и, соответст­венно, предоставляют право налоговому органу, самостоятельно определить принцип равномерного признания доходов и расходов и рассчитать налоговую ба­зу по налогу на прибыль исходя из этого. Вместе с тем, в оспариваемом решении не указано, каким образом налоговым органом был применен принцип равномерного признания доходов и расходов в 2004 и 2005 го­дах. Пояснения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о том, что все затраты по СМР, учитываемые как незавершенное производство по договору от 05.05.2004г., на конец года должны быть включены в расходы текущего периода и их стоимость, умноженная на 55% (показатель, принятый у ООО «Амтел-Черноземье» для фор­мирования стоимости работ, предъявляемых заказчику по данному договору) должна быть учтены как доход, не свидетельствуют о равномерном их распреде­лении. Кроме того, налогоплательщиком в 2005 году частично был показан доход и расход, относящийся к финансовым результатам по договору от 05.05.2004г.

    При этом доводы налогового органа со ссылками на свидетельские показания должност­ных лиц налогоплательщика, об отсутствии уважительных причин, по которым в 2004 -2005 годах выполненные СМР не были предъявлены заказчику полностью, обоснованно отклонены как не имеющие значение для рассматриваемого дела. Дополнительное соглашение к договору № 1/04 от 05.05.2004г.  №1 от 10.02.2006г. так же не имеет значения, так как не относится к проверенному периоду, не может влиять на формирование доходов и расходов 2004 и 2005 годах.

­Кроме того, судом апелляционной инстанции также учитывается, что порядок признания дохода, использованный налоговым орган мог применяться лишь в случаях, когда связь между доходами и расходами не могла быть четко определена, либо договор № 1/04 05.05.2004г. не предусматривал поэтапную сдачу работ.

Материалами дела подтверждается, что договор № 1/04 от 05.05.2004г. предусматривал поэтапную сдачу работ, и между доходами и расходами прослеживается четкая связь.   

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

    Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

    В силу п. 6 ст. 108 НК РФ и ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возлагается на налоговый орган (в рассматриваемом деле - на МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области).

  В нарушение изложенных выше норм налоговый орган не представил исчерпывающих доказательств, подтверждающих факт правонаруше­ния, связанного с занижением доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли на сумму 42183225 руб. за 2004 год и 382203759 руб. за 2005 год, в связи с чем, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заяв­ленные требования в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 21321825 руб., пени по на­логу на прибыль в суме 3138785 руб., а также налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 4264365 руб. за неполную уплату налога на прибыль.

           Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения