Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2008 по делу n А35-3983/07-С8. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

на программу проверки. Более того, составление подобного документа, как определяющего объем выездной налоговой проверки, действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Учитывая изложенное, отражение в акте проверки и решении о привлечении к ответственности доначисления по тому налогу, который не указан в решении о проведении выездной налоговой проверки, не может свидетельствовать о законности действий должностных лиц Инспекции по администрированию данного налога при конкретной выездной налоговой проверки. В рассматриваемом случае – доначислений по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, при вынесении оспариваемого в настоящем деле  решения Инспекции были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные п. 14 ст. 101 НК РФ, что не было учтено судом первой инстанции при принятии решения .

На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений   статей  100 и  101 Налогового Кодекса следует, что  рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем   в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в  присутствии   налогоплательщика или его представителя, или при наличии  достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

При этом, рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляет собой единую процедуру, которая завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа  по результатам рассмотрения материалов проверки решения в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ.

Обязанность налоговых органов  уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при  разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности с учетом также того обстоятельство, что при отсутствии письменных возражений , налогоплательщик имеет право давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта проверки.

Действующим законодательством также не ограничено право налогоплательщика давать  объяснения на стадии рассмотрения акта проверки и при наличии представленных налоговому органу письменных возражений.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ, действовавшей в момент вынесения Инспекцией решения) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела письмом от 01.06.2007 г. № 13-08/11387 Инспекция известила Общество о необходимости явиться в Инспекцию 07.06.2007 г. в 11 ч. 00 мин. Для рассмотрения возражений по акту выездной налоговой проверки.

Согласно представленного протокола рассмотрения материалов проверки б/н от 07.06.2007 г. в назначенное время на рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений Общества представители Общества явились.

При этом, из вводной части решения Инспекции следует, что указанное решение принято 18.06.2007 г. Доказательств того, что 07.06.2007 г. Инспекцией было принято решение в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ не представлено.

Следовательно, 07.06.2007 г. процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена.

Инспекцией не представлено доказательств того, что рассмотрение материалов налоговой проверки откладывалось в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ и Общество извещалось об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения фактически состоялось 18.06.2007 г.

Кроме того, из представленного в материалы дела протокола рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки следует, что возражения и материалы проверки рассматривались заместителем начальника МИ ФНС России № 2 по Курской области Алферовой Т.В.

При этом, решение о привлечении Общества  к ответственности  принято начальником Межрайонной ИФНС России № 2 по Курской области Рябковым А.А. Более того, из вводной части решения Инспекции следует, что материалы проверки и возражения Общества рассматривались именно начальником Инспекции.

В качестве доказательств соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией было представлено уведомление от  07.06.2007 г. № 13-08/1223 ( т.2, л.д.139), а также копия почтовой квитанции № 81436.

При этом, Общество в уточнениях к апелляционной жалобе ссылалось на то , что 07.06.2007 г. решения в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ не принималось, а также на то, что решения  об отложении либо о переносе рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений Общества до сведения Общества не доводилось.

Оценив представленные доказательства в соответствии со ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии надлежащих доказательств соблюдения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки при принятии решения.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от12.02.2008 г. № 12566/07,законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Необеспечение данной возможности является в силу положений ст.ст.270, 288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

С учетом вышеизложенной правовой позиции ВАС РФ, а также с учетом положений ст.101 НК РФ представленная суду квитанция об отправке заказного письма не является надлежащим доказательством обеспечения Инспекцией возможности Общества участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения, поскольку не свидетельствует о получении Обществом уведомления Инспекции о месте и времени рассмотрения материалов проверки, а также не свидетельствует о том, что в момент рассмотрения материалов проверки и принятия решения 18.06.2007 г. у уполномоченного должностного лица Инспекции имелись сведения о надлежащем уведомлении Общества о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, выявленные нарушения, связанные с обеспечением Обществу возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки  относятся к нарушениям существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Следовательно, заявленные в апелляционной жалобе Общества  требования об отмене в части решения суда первой инстанции подлежат удовлетворению с принятием по делу нового судебного акта.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежат отклонению, поскольку суд первой инстанции при принятии решения в данной части обоснованно  исходя из нижеследующего.

В соответствии со ст. 54 НК РФ ( в редакции 2006 г.) при обнаружении оши­бок (искажений) в исчислении налоговой баз, относящихся к прошлым налого­вым периода, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, Инспекция, доначис­ляя сумму налога на добавленную стоимость, учитывала не только фактически складывающуюся обязанность налогоплательщика при отказе в применении предъявленных налогоплательщиков вычетов, а также включал в сумму дона­численного налога разницу в случае, если за отчетный период у налогоплатель­щика получалась сумма НДС к возмещению. Так, за июль 2005 г. налога на до­бавленную стоимость, полученный от реализации товаров составил 138981 руб. По данным Общества НДС, уплаченный при приобретении товаров, составил 187028 руб. В результате, в представленной налогоплательщиком де­кларации была отражена сумма НДС к возмещению 48047 руб. По указанным выше основаниям, в ходе выездной налоговой проверки не были приняты нало­говые вычеты, предъявленные налогоплательщиком, за исключением суммы 4248 руб. В результате обязанность Общества за июль 2005 г. должна составлять 134733 руб. Между тем, Инспекцией в решении была отражена обязан­ность Общества за июль 2005 г. в сумме 182780 руб., что привело к излишнему доначислению налога в сумме 48047 руб.

Аналогичным образом за  октябрь 2005 г. сумма налога от реализации составила 183102 руб., сумма налога, уплаченная поставщикам за тот же период составила 190302 руб. В результате, по данным Общества сумма НДС была заявлена к возмещению в размере 7200 руб. Инспекция  не приняла к возмещению указанную  сумму налога. В результате обязанность Общества должна составлять 183102 руб. Инспекция же доначислила за указанный период НДС в сумме 190302 руб., т.е. излишне начислила 7200 руб.

За ноябрь 2005 г. сумма налога от реализации составила 219616 руб., сумма НДС, уплаченная поставщикам, составила 235947руб. Инспекция по ука­занным выше основаниям приняла к возмещению только 22579 руб. Таким обра­зом, обязанность Общества за указанный период должна составить 197037 руб. Инспекция доначислил за указанный период 213368 руб., т.е. излишне начислил 16331 руб.

Таким образом, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки бы­ло излишне доначислено НДС в сумме 71578 руб.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной