Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015 по делу n А64-6786/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Начисление амортизации начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Положениями ст. 272 НК РФ установлено, что для организаций, использующих метод начисления, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пунктом 3 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.

Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 ст. 318 НК РФ следует, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, нормы которой обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом из абз. 10 ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Следовательно, установленный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика. (постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу № А36-4628/2013).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно п. 4, 6 Учетной политики ОАО «Корпорация «Росхимзащита», утвержденной приказом генерального директора № 2 от 10.01.2006 (с учетом изменений и дополнений), расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам на производство продукции относятся:

- материальные затраты, в том числе спецоборудование по НИОКР;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- контрагенты по НИОКР.

Все остальные расходы являются косвенными.

Таким образом, начисленная амортизация производственного оборудования, согласно Учетной политике Общества не входит в состав прямых расходов.

Судом установлено, и не оспорено сторонами, что основными видами деятельности Общества за проверяемый период являлись: научные исследования и разработки в области естественных и технических наук, производство средств индивидуальной и коллективной защиты органов дыхания изолирующего тана, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по созданию изолирующих, средств индивидуальной и коллективной защиты органов дыхания, производство прочих химических продуктов.

Обществом представлено обоснование применяемого им порядка распределения расходов на прямые и косвенные, которое составлено исходя из производственной специфики предприятия с учетом экономико-технических характеристик производства (т. 8 л.д. 91-93).

Как установлено судом первой инстанции, обосновывая невозможность  отнесения суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг к прямым расходам, Общество ссылалось на то обстоятельство, что оборудование, на котором производится продукция, является универсальным и задействовано в изготовлении продукции как оборонного, так гражданского назначения, а также выполнении опытно-конструкторских работ.

Указанное обстоятельство Инспекцией не оспорено, доказательств обратного не представлено.

Из пояснений Общества также следует, что производство ОАО «Корпорация «Росхимзащита» является наукоемким, трудоемким и технологически сложным, каждое изделие может проходить много стадий технологического процесса – от разработки и проектирования до изготовления комплектующих и сборки, соответственно, продукция в ходе изготовления проходит через различные производственные подразделения Общества, производимая продукция разнообразна (номенклатура выпускаемой продукции составляет более 25 позиций, что подтверждается приказами об открытии заказов от 10.01.2012 № 1, от 31.01.2011 № 31), средняя длительность производственного цикла составляет от 1 до 12 месяцев, применяется позаказный метод учета затрат, предполагающий калькулирование расходов не просто по конкретному виду продукции, но и по конкретному заказу (договору с заказчиком) (п. 10 Учетной политики), что подразумевает включение в прямые затраты только тех расходов, которые могут быть отнесены на конкретное изделие прямым методом.

При этом все применяемое производственное оборудование (токарные станки, фрезерные станки, сверлильные станки, прессы и т.д., всего более 300 шт.) не является уникальным и применяется одновременно при изготовлении широкой номенклатуры изделий (при выполнении различных заказов). Определить время работы того или иного станка, приходящееся на изготовление конкретного изделия, не представляется возможным. Один и тот же станок в течение месяца может быть использован, например, для изготовления 15 наименований изделий. Кроме того, номенклатура и количество выпускаемой продукции ежемесячно изменяется.

Указанные обстоятельства приводят к невозможности отнесения амортизационных отчислений на конкретный вид продукции.

Судом также установлено, что налогоплательщик является производителем продукции по государственному оборонному заказу и обязан формировать цену в соответствии с требованиями, установленными действующим законодательством, а именно:

Общество включено в перечень стратегических предприятий и организаций (распоряжение Правительства Российской Федерации от 20.08.2009 № 1226-р), в реестр организаций оборонно-промышленного комплекса и является производителем продукции военного назначения (48 % выпускаемой продукции осуществляется под контролем военного представительства Министерства обороны РФ).

П. 1 Правил ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, установлено, что организация, выполняющая государственный заказ за счет средств федерального бюджета, осуществляет учет затрат, связанных с его выполнением, отдельно по каждому государственному заказу.

Согласно Порядку определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденному Приказом Министерства промышленности и энергетики РФ от 23.08.2006 № 200, амортизация основных средств, включая производственное оборудование, относится на накладные (косвенные) статьи: на статью «Общепроизводственные затраты», в части производственных зданий и сооружений, оборудования, внутризаводского транспорта и других видов производственного имущества цехов и на статью «Общехозяйственные затраты», в части зданий, сооружений, инвентаря и иного имущества общехозяйственного назначения.

Факт выполнения ОАО «Корпорация «Росхимзащита» государственного оборонного заказа подтверждается заключенными контрактами (договорами), в которых прямо указана обязанность выполнения требований Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, в том числе: государственный контрактами 01731000812000706-0087535-02 дата заключения 30.10.2012 (п. 3.2.5. гос. Контракта), 01731000812000709-0087535-02 дата заключения 30.10.2012 (п. 3.2.5. гос. Контракта), 01731000812000131-0087535-01 дата заключения 30.03.2012 (п. 3.1.4. гос. Контракта), 01731000813000997-0087535-02 дата заключения 11.11.2013 (п. 3.2.5. гос. Контракта), контракт № 1511/2011 от 28.02.2011 (абз. 11 п. 3.3. контракта), № 1512/2011 от 28.02.2011 (абз. 11 п. 3.3. контракта), договор от 22.06.2011 № 272/11 (п. 1.А.4.5. протокола разногласий), государственный контракт № Н/3/7/129ф-11ДГОЗ от 15.10.2011 (абз. 11 п. 3.3. контракта), контракт № 279-И/11 от 14.06.2011 (абз. 11 п. 3.3. контракта), договор № 15ГН-11 от 07.02.2011 (п. 3.2.6 договора), договор № 271-К/11 от 30.03.2011 (п. 2.4.5 протокола разногласий).

Выпускаемая Обществом продукция также относится к научно-технической для которой порядок формирования затрат установлен соответствующими Методическими рекомендациями.

Порядок определения состава затрат установлен Методическими рекомендациями Миннауки РФ от 15.07.1994 № ОР-22-2-46 «Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции» (далее – Методические рекомендации), который Общество закрепило в п. 13 Учетной политики для целей бухгалтерского учета и п. 4 Учетной политики для целей налогового учета.

Согласно п. 9 Методических рекомендаций в зависимости от способов включения в стоимость научно-технической продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов): затраты на материалы, спецоборудование; на оплату труда научных работников, специалистов и других работников; затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, в т.ч. находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями, и другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся затраты, связанные с выполнением нескольких договоров (заказов), управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб и др.), а также расходы в экспериментальных и опытных производствах, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

В соответствии с п. 17 Методических рекомендаций, амортизация оборудования включена в статью «Накладные расходы» и отнесена к общепроизводственным расходам.

Письмом Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» указанные Методические рекомендации, рекомендованы к применению, с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета.

Таким образом, с учетом специфики производства и особенностей выпускаемой Обществом продукции и производимых работ, амортизация по основным средствам правомерно не включена Обществом в перечень расходов, относящихся к прямым в соответствии  с приказом об учетной политике ОАО «Корпорация «Росхимзащита», утвержденной приказом генерального директора № 2 от 10.01.2006 (с учетом изменений и дополнений).

Доводы Инспекции судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку противоречат п. 1 ст. 318 НК РФ, которым установлено, что перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика.

Также отклоняются ссылки Общества на правовую позицию Президиума ВАС РФ, высказанную относительно применения положений ст.318 НК РФ, поскольку соответствующие выводы сделаны в отношении иных фактических обстоятельств.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что используемый Обществом в 2011-2012 гг. порядок расчета косвенных расходов с учетом производственного процесса предприятия соответствует требованиям гл. 25 НК РФ, а вывод налогового органа о занижении налога на прибыль организаций в сумме 55671 руб. является необоснованным.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае