Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по делу n А48-4144/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, применительно к правилам и порядку, установленному соответствующими положениями части второй Налогового кодекса Российской Федерации, на основании данных учета хозяйственных операций, определяемых на основании первичных документов.

В силу п.п. 6 п. 1 ст. 23 и п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ установлено, что должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно п. 1 ч. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, на налоговом органе лежит обязанность осуществления налогового контроля и начисления налогов в рамках, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 № 301-О разъяснено, что в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов. Обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Согласно правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 22.06.2010 № 5/10,  наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, в то время как применение  расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующее налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов обуславливает необходимость применения налоговым органом  расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

 При этом, налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит  общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как следует из материалов налоговой проверки, ИП Алдонин С.Н. не вел учет своих доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с реализацией мяса-свинины, и не отражал в налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009-2011 суммы фактически полученного дохода от реализации мяса.

Однако, из оспариваемого решения Инспекции не следует, что налоговый орган, доначисляя налог, применял расчетный метод, предусмотренный п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Вместе с тем,   в случае наличия оснований для применения положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ исчисление сумм налогов должно производиться в особом порядке: на основании информации о налогоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Соблюдение указанных требований обеспечивает вменение налогоплательщику налоговых обязанностей в размере,  соотносимом с налоговыми обязательствами аналогичных налогоплательщиков.

Вопреки требованиям п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, Инспекция в данном случае исчислила сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 4797657 руб. подлежащего уплате в бюджет, только на основании информации о самом налогоплательщике. Данные об иных аналогичных налогоплательщиках налоговым органом получены не были.

Какие-либо действия по их получению налоговым органом не предпринимались. Данное обстоятельство  Инспекцией не опровергнуто.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией применен не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, метод исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Довод Инспекции о невозможности определения суммы налога расчетным путем, используя данные об аналогичных налогоплательщиках, отклоняется в связи со следующим.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В действующем налоговом законодательстве отсутствуют строго установленные критерии выбора аналогичных налогоплательщиков. Вместе с тем, понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика.

Основными признаками аналогичности могут являться: фактически осуществляемые виды деятельности, однородность товаров (работ, услуг), территория, где осуществляется реализация, приблизительно сопоставимые объемы реализации, выручка и другое.

Согласно письму Инспекции от 25.01.2013 №09-01/00838@ в адрес Управления ФНС России по Орловской области, в котором описаны обстоятельства, установленные в ходе выездной проверки ИП Алдонина С.Н., Инспекция просила оказать содействие в получении сведений об аналогичных налогоплательщиках.

Между тем, из представленных Инспекцией в материалы дела копий решений Ливенского районного суда Орловской области от 24.12.2013 по делу № 2/1-3018/2013, от 24.12.2013 по делу № 2/1-3017/2013, от 15.11.2013 по делу № 2/1-3006/2013, следует, что в Ливенском районе Орловской области имелись индивидуальные предприниматели, занимающиеся в спорный период аналогичным видом предпринимательской деятельности.

Так, ИП Шульгин С.Н., ИП Рогозин И.Д. ИП Ревякин Ю.Н. занимались скупкой мяса в Ливенском районе Орловской области у тех же предприятий: ТВ «Речица», ОАО «Сосновка», ОАО ПЗ «Сергиевское», ЗАО «Орловское». ОАО «Агрофирма «Ливенское мясо», Колхоз «50 лет Октября», что и ИП Алдонин С.Н.

ИП Шульгин С.Н. и ИП Рогозин И.Д. также как и ИП Алдонин С.Н. являлись плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (объект налогообложения - доходы).

Ввиду изложенного, суд первой инстанции пришел к  правильному выводу о том, что при расчете налога налоговый орган должен был взять во внимание средний объем (количество) закупленных голов свиней, среднюю стоимость одной головы свиньи и произвести расчет выручки от реализации мяса, а затем подлежащего уплате налога за спорный период.

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает также то обстоятельство, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

При таких обстоятельствах произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения не могут быть признаны законными, в связи с чем у суда имелись основания для удовлетворения заявленного Предпринимателем требования.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 3 по Орловской области от 26.07.2013 № 18.

В соответствии с п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Согласно п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего