Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2007 по делу n А35-4092/05-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

г., в том числе:

   -по платежному поручению   № 363 от 09.07.2004 г. возвращена  сумма 2000000 руб.,

   -по платежному поручению № 370 от 12.07.2004 г. возвращена сумма  700000 руб.,

   -по платежному поручению  № 33 от 22.06.2004 г. возвращена  сумма 2000000 (в счет расчетов за общество  «ПК «Агропродукт» перечисление произвел предприниматель Неваленный О.И. на основании письма от 22.06.2004 г.),

   -по платежному поручению  № 105 от 12.07.2004 г. возвращена  сумма 500000 руб. (в счет расчетов за общество  «ПК «Агропродукт» перечисление произвел предприниматель Бондарь Г.Г. на основании письма от 12.07.2004 г.),

   -по платежному поручению № 37 от 14.07.2004 г. возвращена  сумма 700000 руб. (в счет расчетов за общество  «ПК «Агропродукт» перечисление произведено обществом «Росзерно» на основании письма от 14.07.2004 г.).

Кроме того, в связи с  уступкой обществом «Черус»  права требования задолженности по договору комиссии  закрытому акционерному обществу «Альянс-Трейдинг» (договор уступки права требования от  30.08.2004 г. № Ц3008-04АП), часть денежных средств возвращена обществом «ПК «Агропродукт» на счет общества  «Альянс-Трейдинг» по следующим платежным поручениям:

№ 42 от 31.03.2005 г. в сумме 3000000 руб., № 118 от 16.05.2005 г. в  сумме 70000 руб., № 107 от 13.05.2005 г. в сумме 200000 руб., № 140 от 27.05.2005 г. в  сумме 280000 руб., № 155 от 14.06.2005 г. в сумме 50000 руб., № 346 от 20.06.2005 г. в  сумме 50000 руб.,  № 399 от 08.07.2005 г. в  сумме 200000 руб., № 166 от 11.07.2005 г.  в сумме 300000 руб., № 407 от 12.07.2005 г. в сумме 250000 руб., № 182 от 02.08.2005 г. в  сумме 200000 руб., № 211 от 08.09.2005 г. в сумме 150000 руб.

07.09.2004 г. между закрытым акционерным обществом «Альянс-Трейдинг» (принципал) и обществом «ПК «Агропродукт» (агент) заключен агентский договор № 0709-04 АП со сроком действия  до 15.10.2005 г., по которому  агент обязался от своего имени, но за счет принципала совершить для последнего сделки по закупке товара. На основании п. 1.2. договора принципал обязался обеспечить агента средствами, требующимися для исполнения поручения, принять от агента исполнение и выплатить ему вознаграждение в соответствии с условиями договора. Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что вознаграждение агента за исполнение поручения по договору определяется дополнительным письменным соглашением сторон по исполнении поручения.

Для  исполнения агентского договора общество «Альянс-Трейдинг» перечислило обществу «ПК «Агропродукт» денежные средства в сумме  800000 руб. по платежному поручению № 175 от 07.09.2004 г.

Общество «ПК «Агпропродукт» на момент проведения  выездной налоговой проверки свои обязательства по агентскому договору не исполнило, агентское вознаграждение не получило, денежные средства принципалу не возвратило.

В соответствии со статьей  990 Гражданского кодекса  Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу статьи 996 Гражданского кодекса вещи, поступившие  к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Согласно статье 999 Гражданского кодекса по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (дополнительное вознаграждение) в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (статья  991 Кодекса), а также  возместить расходы, связанные с исполнением договора комиссии (статья 1000 Кодекса).

Если  договором размер вознаграждения  или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен  исходя из условий договора,  вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Кодекса. Если договор  комиссии не был исполнен  по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов  (часть 2 статьи 991 Гражданского кодекса).

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Статьей  1008 Гражданского кодекса установлено, что  в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договоров.

 В силу статьи 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре  размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть  определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Кодекса.  При  отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему  агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Из приведенных норм следует, что в случае  осуществления сделок  с товарами при посредничестве комиссионера или агента права и обязанности в отношении этих товаров, а, следовательно, и объекты налогообложения  в виде реализации возникают у  лиц, в чьих интересах совершены эти сделки, т.е. у комитента  и принципала,  а у комиссионера (агента) возникают, как правильно отметил суд первой инстанции, обороты по реализации услуг, выручка от которых и является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость для  этого лица.

При этом действующее гражданское законодательство право на получение вознаграждения по договору комиссии и агентскому договору ставит в зависимость от исполнения  договоров, за исключением случая, когда неисполнение обусловлено  действиями комитента (принципала).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) момент определения налоговой базы  в 2004 г. определялся   в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) или как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как установлено судом  области и не отрицается налоговым органом, обществом «ПК «Агропродукт» принятые на себя обязательства  по договору комиссии и агентскому договору не выполнило, в связи с чем не имеет права на соответствующее  вознаграждение. Также общество не имеет права и на денежные средства, поступавшие ему по распоряжению комитента (принципала), поскольку в силу гражданского законодательства они не могут ему принадлежать. Согласно  статье 997 Гражданского кодекса комиссионер вправе, в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса, лишь удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Таким образом,  нахождение   на счете  общества «ПК «Агропродукт»  денежных средств, перечисленных ему комитентом (агентом)  или третьими лицами по распоряжению  комитента (агента), не влечет возникновения у  общества налоговых обязанностей   ни в отношении  всей суммы этих денежных средств, ни в отношении той части,  которая приходилась бы на вознаграждение комиссионера (агента), так как каких-либо  прав на всю сумму денежных средств у  общества не имеется в силу закона, а право на вознаграждение  у него может возникнуть лишь после исполнения заключенных сделок, что не имело места.

В связи с изложенным, вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления  налогоплательщику налога, пеней и санкций  по описанным эпизодам является верным.

Также суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции в отношении  налога, доначисленного по эпизоду, связанному с представлением налогоплательщиком  налоговому органу уточненных налоговых деклараций  за сентябрь 2004 г.  

Как следует из материалов дела, 12.01.2005 г., т. е.  во время проведения выездной налоговой проверки, общество «ПК «Агропродукт» представило налоговому органу  ряд уточненных налоговых деклараций:

   -за  сентябрь 2003 г.  с суммой налога к доплате в бюджет по строке 280 «Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ (услуг)» в размере 136364 руб.,

   -за ноябрь 2003 г. с суммой налога к доплате в бюджет по строке 280 «Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ (услуг)» в размере  108091 руб.,

   -за декабрь 2003 г.  с суммой налога к доплате в бюджет   по строке 280 «Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ (услуг)»  в размере 180106 руб.,

   -за  сентябрь 2004 г.  с суммой налога к вычету из бюджета по строке  340 «Сумма налога,  исчисленная и уплаченная налогоплательщиком  с сумм авансовых или иных  платежей, подлежащая вычету после  даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)»  в размере   339545 руб.

Одновременно  общество начислило и  перечислило в бюджет пени за несвоевременную уплату налога в сумме  43558 руб. платежным поручением № 000739 от 20.12.2004 г.

Причиной представления деклараций, как это следует из пояснений общества,  явилось  неисчисление налога с авансовых платежей, поступивших в  сентябре, ноябре и декабре 2003 г.  от общества с ограниченной ответственность «Фосна» (покупатель) по договору купли-продажи № 1508-и-03 от 15.08.2003 г. и возникновение у общества права на налоговый вычет, предусмотренный  подпунктом 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса, после возврата указанных сумм покупателю в связи с неисполнением договора.

Как установил суд первой инстанции, оплата в счет предстоящих поставок по договору купли-продажи № 1508-и-03  поступила обществу «ПК «Агропродукт» в общей сумме  3800000 руб.:

   -по платежному поручению № 366 от 08.09.2003 г. в сумме 1500000 руб. (первоначально указанная сумма по распоряжению общества «ПК «Агропродукт» была перечислена обществом «Фосна» индивидуальному предпринимателю Яковенко, затем им возвращена обществу «ПК «Агропродукт»  11.09.2003 г. платежным поручением № 141 на сумму 905000 руб. и 12.09.2003г. платежным поручением № 142 на сумму 970000 руб.);

   -по платежному поручению № 672 от  10.11.2003 г.   в сумме  1000000 руб. (указанная сумма первоначально по распоряжению общества «ПК «Агропродукт» была перечислена предпринимателю Яковенко, а затем им   была возвращена  обществу «Агропродукт»  11.11.2003 г.);

   -по платежному поручению  № 285 от 19.12.2003 г. в сумме 1300000 руб.  (указанная сумма первоначально по распоряжению общества «Фосна» перечислена обществом «Черус» на счет предпринимателя Яковенко в счет исполнения договора купли-продажи  № 1508-и-03   и возвращена им обществу  «ПК «Агропродукт» платежным поручением № 30 от 19.12.2003 г. на сумму 818800 руб. и платежным поручением № 1 от 05.01.2004 г. на сумму 782000 руб.)

Возврат полученной суммы  по договору купли-продажи № 1508-и-03 произведен обществом «ПК «Агропродукт» обществу «Фосна» в составе суммы  9000000 руб., перечисленной   обществом «Альянс-Трейдинг»  обществу «Хэлс-Груп» на основании  договора купли-продажи  векселя от 08.09.2004 г. №1-В и договора уступки права требования № 0812-03 от 08.12.2003 г.

Учитывая, что материалами дела доказан факт  исчисления авансовых платежей с поступивших сумм авансовых платежей от общества «Фосна»  по уточненным налоговым декларациям, сданным налогоплательщиком налоговому органу 12.01.2005 г., и факт возврата  этих  платежей в связи с неисполнением договора купли-продажи  № 1508-и-03   от 15.08.2003 г., а в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 171  Налогового кодекса (в действовавшей редакции)  вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых   и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата ответствующих сумм авансовых платежей, суд считает, что представление налогоплательщиком уточненной  налоговой декларации по налогу  на добавленную стоимость на суммы авансовых платежей, ранее исчисленных к уплате в бюджет, является правомерным и не нарушает норм налогового законодательства, а доначисление налоговым органом в связи с представлением уточненной налоговой декларации за сентябрь 2004 г.  налога к доплате в бюджет в сумме  339546 руб. не основано на действующих нормах налогового законодательства.

По указанному основанию решение налогового органа в этой части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Проанализировав представленные налогоплательщиком первичные учетные документы, пояснения, налоговые декларации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что  налогоплательщик не допустил неуплаты в бюджет  налога в суммах, определенных налоговым органом.

В соответствии с пунктом 3 статьи  101 Налогового кодекса,  в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за со­вершение налогового правонарушения, помимо прочего, излагаются обстоятельства со­вершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Президиум Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что отсутствие в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности указания на характер и обстоя­тельства допущенного налогового правонарушения, т.е. несоблюдение налоговым орга­ном требований пункта 3 статьи  101 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего невозможно стало установить, ка­кие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, опреде­лить их характер, является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыска­нии штрафа.

Как обоснованно указал суд области,  принимая решение о доначислении налогов, пеней и штрафов, налоговый орган не указал  ни в акте, ни в решении,  какие именно