Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2010 по делу n А08-5831/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

статьи 289 НК РФ (редакция статей приводится на момент действия рассматриваемых правоотношений) налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Согласно статье 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, - в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Пунктом 4 статьи 288 НК РФ установлено, что налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НЖ РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании изложенных положений Налогового кодекса РФ, моментом уплаты налога на прибыль по первичной декларации Банка по налогу на прибыль за 2003 год  в части местного бюджета в сумме 134 038 руб. (к доплате по итогам года) будет являться 29.03.2004 – дата осуществления ИФНС России по г. Белгороду зачета суммы   числящейся в лицевом счете Банка переплаты в счет уплаты налога, исчисленного к уплате в местный бюджет на основании декларации, что подтверждается соответствующей выпиской из лицевого счета  (т. 2, л. 96).

Переплатой признается сумма налога, уплаченная не только сверх установленной суммы, но и уплата налоговых платежей при отсутствии правовых оснований, в том числе вследствие завышения налогооблагаемой базы.

Исходя из содержания положений ст. ст. 32, 80, 81, 87 НК РФ, обязанности Инспекции принять налоговую декларацию корреспондирует обязанность провести налоговую проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия, в том числе по отражению в карточке расчета с бюджетом соответствующих сведений о выявленных фактах образования недоимки или переплаты по налогам.

Согласно имеющейся в материалах дела выписки из лицевого счета Банка по налогу на прибыль в части местного бюджета, показатели уточненной декларации (уменьшение налога в сумме 24 687 руб.) отражены Инспекцией в лицевом счете  12.03.2007 по сроку уплаты 29.03.2004 (т. 1, л. 79).

Таким образом, скорректировав налогооблагаемую базу согласно представленной 29.12.2006 уточненной налоговой декларации, в  части исчисления налога к доплате по итогам года в размере 109 351 руб., Банк излишне уплатил в бюджет налог в сумме 24 687 руб. (134038 - 109 351) и моментом образования указанной переплаты будет 29.03.2004.

На основании изложенного, судебная коллегия считает неверными выводы суда первой инстанции о том, что Банку было известно о наличии переплаты по налогу на прибыль еще 31.12.2003, поскольку на эту дату у Банка «имелась переплата по налогу на прибыль в местный бюджет в сумме 7 395 570,99 руб., в которую входит и оспариваемая сумма переплаты в размере 24 687 руб.», и, так как «фактическая уплата налога на прибыль в местный бюджет с 1 января 2003 года Банком не производилась», «указанная сумма переплаты является остатком переплаты, образовавшейся до 31 декабря 2003 года».

Вместе с тем, применительно к предмету заявленных Банком в рамках настоящего дела требований, для оценки их правомерности, необходимо установить момент, когда Банк узнал или должен был узнать о наличии переплаты по налогу.

 Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ № 12882/08 от 25.02.2009, моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода; когда было (могло быть) им установлено наличие переплаты, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Обосновывая свою позицию о своевременном обращении в суд, Банк указывает, что об ошибочном определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год и о факте его излишнего исчисления и уплаты он узнал после получения разъясняющих писем Минфина РФ (полученных банком в 2006 году) о порядке налогообложения налогом на прибыль операций РЕПО применительно к государственным ценным бумагам.

В дополнении к исковому заявлению от 22 октября 2009 года № 253/716205 Банк указал на отсутствие до 2006 официальной позиции налоговых органов по вопросу раздельного налогообложения сделок РЕПО с эмиссионными ценными бумагами, в связи с чем, он обратился с официальным запросом в Министерство финансов РФ (письма Банка № 1753/401100 от 07.12.2005 и № 205/401100 от 27.02.2006; т. 3, л. 15, 18) и в дальнейшем, получив соответствующий ответ Минфина РФ (письмо от 26.01.2006 № 03-03-04/2/19, от 20.04.2006 № 03-03-04/2/113; т. 3, л. 16-17, 19-20), предоставил в ИФНС России по г. Белгороду уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год.

Суд первой инстанции установил, что из текстов вышеуказанных писем Минфина РФ следует, что они содержат изложение норм Налогового кодекса РФ, регламентирующих  порядок  исчисления  налога на прибыль по сделкам РЕПО с ценными бумагами, на основании чего пришел к выводу, что заявитель имел возможность самостоятельно применить соответствующие положения НК РФ без дополнительных рекомендаций Минфина РФ.

Исследовав содержание вышеуказанных писем-запросов Банка, направленных в Минфин России, суд первой инстанции  пришел к выводу, что Банк при исчислении налога на прибыль допускал смешение понятий «сделки РЕПО с ценными бумагами», налогообложение которых регламентируется статьёй 282 НК РФ, и «доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам», налогообложение которых регламентируется пунктами 5 и 7 статьи 328 НК РФ.

Проанализировав положения статей 328, 280 и 282 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что причиной представления заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год стало не изменение положений налогового законодательства, касающихся порядка исчисления налога на прибыль и не официально-властные распоряжения Минфина России, а собственные действия  заявителя,   выразившиеся  в  неквалифицированном  применении норм налогового законодательства в 2003 году. В 2003 году налоговое законодательство не содержало неясностей в вопросах налогообложения вышеуказанных доходов. Следовательно, у Банка имелась возможность для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации.

Между тем, суд первой инстанции не дал оценки доводам Банка о том, что исследуемые судом с позиции налогового органа положения Налогового кодекса РФ, действовавшие в спорный период, прямо не определяли порядок налогообложения результатов сделок РЕПО с государственными ценными бумагами, предполагающими получение купонного дохода, облагаемого по пониженной ставке налога на прибыль (15%), а также Еврооблигациям. Особенность ценных бумаг как финансового инструмента предопределяла недостаточную ясность в толковании положений налогового законодательства в части сделок РЕПО.

Именно это послужило поводом Банку для обращения в Минфин РФ за соответствующими разъяснениями. При этом Банк указывает, что, учитывая значительный объем сделок РЕПО с ценными бумагами, он не мог допустить налоговых рисков недоплаты налога (дополнения к иску от 03.09.2009).

Основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах каждому налогоплательщику гарантируется обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога. В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе от 25.04.95 № 3-П, от 15.07.99 № 11-П, от 25.04.2001 № 6-П, от 16.07.2004 № 14-П). В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями».

Ответы на запросы Банка о  правильном исчислении налога на прибыль из Министерства финансов Российской Федерации налогоплательщик получил соответственно в январе и апреле 2006 года, после чего произвел перерасчет налога на прибыль, в том числе, уплачиваемого в местный бюджет.

Принимая во внимание, что налоговые обязательства в период наличия неопределенности в толковании налоговых норм определялись Банком в объеме большем, чем надлежало к уплате исходя из впоследствии определенной позиции, представляется недостаточно обоснованной позиция суда, что у Банка имелась возможность для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации.

В силу изложенного, применительно к вышеуказанной правовой позиции Президиума ВАС РФ в постановлении № 12882/08 от 25.02.2009, установленные в настоящем деле обстоятельства могут быть признаны в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога в истребуемой Банком сумме.

Исходя из изложенного, учитывая, что спор относительно наличия у Банка переплаты в заявленной сумме между сторонами отсутствует, суд апелляционной инстанции считает, что требование заявителя об обязании ИФНС России по г. Белгороду возвратить ОАО Банк ВТБ налог на прибыль в части, зачисляемой в местный бюджет, в сумме 24 687 руб. подлежит удовлетворению.

Учитывая изложенное, решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.10.2009 подлежит отмене, а апелляционная жалоба – удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по государственной пошлине с учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы подлежат перераспределению и относятся на налоговый орган.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно статье 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора