Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2009 по делу n  А35-1802/07-С18. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и налоговых санкций, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 213 487, 38 руб.,   авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 127 410, 39 руб. и соответствующих сумм пени произведено налоговым органом в связи с тем, что заявителем при определении базы для исчисления единого социального налога и страховых взносов не были включены выплаты в виде премий, выплаченных работникам из прибыли, оставшейся в распоряжении организации, относящихся, по мнению налогового органа, к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»    (далее Закон № 167-ФЗ) ООО «Бобравское» является страхователем по обязательному пенсионному страхованию.

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ с особенностями, предусмотренными пунктом 3 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты     физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения,   начисляемые  налогоплательщиками в пользу физических  лиц  по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся)   не признаются   объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим  налоговую базу  по  налогу  на прибыль организаций  в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Обществом в проверяемом периоде на основании решений общего собрания участников ООО «Бобравское» и приказов руководителя производились выплаты денежных премий работникам, в том числе в связи с празднованием «Дня знаний», «Нового года».

Так, материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что в 2004 году Обществом были произведены выплаты работникам в размере 1 430 955, 80 руб. (в сентябре – 447 148, 72 руб.; в декабре –            983 807, 08 руб.); в 2005 году в размере 2 072 692, 97 руб. (в сентябре –         857 564 руб.; в декабре – 1 215 128, 97 руб.); за 9 месяцев 2006 года в размере 1 236 994, 16 руб. (в апреле – 45 349, 27 руб.; в мае – 24 885, 57 руб.; в июне – 162 077, 01 руб.; в июле – 896 792 руб.; в августе – 3 056, 32 руб.; в сентябре – 104 833, 99 руб.). При этом, указанные выплаты Общество производило за счет прибыли прошлых лет (чистой прибыли оставшейся в распоряжении организации), которая согласно бухгалтерским балансам, отчетам о прибылях и убытках ООО «Бобравское» за 2003, 2004, 2005 годы составила на начало 2004 года – 2 158 000 руб., на начало 2005 года – 2 838 000 руб., на начало 2006 года – 5 341 000 руб.

Обстоятельство осуществления выплат за счет чистой прибыли не оспаривается налоговым органом и отражено в оспариваемом решении № 3 от 30.03.2007.

Ссылки налогового органа на некорректные проводки по счетам регистров бухгалтерского учета и несоответствия в данных главной книги правомерно отклонены  судом первой инстанции, поскольку указанные ошибки не изменили источника спорных выплат.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправомерности доначисления налоговым органом ООО «Бобравское» единого социального налога в сумме 788 018, 02 руб., авансовых платежей по единому социальному налогу в сумме 247 398, 38 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 138 301, 13 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 157 603, 60 руб., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 213 487, 38 руб., авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 127 410, 39 руб. и пени в сумме 42 782, 63 руб., в связи с чем правомерно признал незаконным оспариваемое решение Инспекции в указанной части.      

В жалобе Инспекция обосновывает необходимость отнесения спорных выплат Общества в пользу работников в состав расходов на оплату труда, приводя аргументы в пользу квалификации произведенных Обществом выплат как «вознаграждений за работу».  Последнее обстоятельство, по мнению налогового органа, обусловливает обязанность налогоплательщика отнести спорные расходы к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль периода выплат (ст. 255 НК РФ), и, соответственно, исчислить с соответствующих сумм ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ.

Применение Обществом пункта 3 статьи 236 НК РФ (не признающего выплату вознаграждений в пользу работников объектом налогообложения, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде), инспекция считает неправомерным, указывая, на наличие прямого указания в статье 255 НК РФ на отнесение указанных расходов в расходы текущего налогового периода.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, о том, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106).

Между тем, указанная позиция налогового органа в отношении спорных выплат Общества, основана на ошибочном толковании.

В соответствии со статьей 255 НК РФ главы 25 НК РФ «Налог на прибыль», в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как отмечалось ранее в постановлении, при определении объекта обложения единым социальным налогом нормы пункта 1 статьи 236 НК РФ применяются с учетом положений пункта 3 названной статьи.

Статья 255 НК РФ определяет состав подгруппы расходов на оплату труда, формирующей (уменьшающей) прибыль налогоплательщика текущего налогового периода (соответственно, текущего календарного года, статья 285 НК РФ). Признание выплат относящимися к указанной подгруппе обосновывает право налогоплательщика на соответствующее уменьшение прибыли текущего периода, но не предопределяет обязанностей по формированию налоговой базы по единому социальному налогу, если выплаты произведены за счет прибыли прошлых лет (чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации). Выплаты работодателей в пользу работников, но осуществленные за счет имеющейся у организации прибыли прошлых лет (то есть, не текущего периода) освобождается от налогообложения в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

При этом вышеприведенное толкование Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относится к иной ситуации, когда налогоплательщик осуществляет расходы не за счет чистой прибыли. Выплаты, осуществленные за счет сумм распределяемого дохода, т.е. за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций текущего периода вне зависимости от их характера в соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ, и поэтому на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом. Данный вывод подтвержден, в частности, Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 20.03.2007 № 13342/06 и от 29.09.2009 № 7982/09.

Оспариваемым решением № 3 от 30.03.2007 ООО «Бобравское» доначислен единый налог на вмененный доход за 2004-2006 годы в сумме 2769 руб., пени в размере 797, 50 руб. за несвоевременную уплату данного налога, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 553, 80 руб. за неуплату спорной суммы налога, налоговые санкции по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере 5 857, 20 руб. за непредставление деклараций по единому налогу на вмененный доход за 1, 2, 3 кварталы 2004 года, 1, 3, 4 кварталы 2005 года, 1, 2 кварталы 2006 года, налоговые  санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 100 руб. за непредставление декларации по единому налогу на вмененный доход за 4 квартал 2006 года.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о том, что ООО «Бобравское» не исчислило и не уплатило единый налог на вмененный доход при осуществлении в указанных периодах такого вида деятельности как оказание услуг по помолу зерна, облагаемого единым налогом на вмененный доход.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена в действие на территории Курской области Законом № 54-ЗКО от 26.11.2002, в том числе в отношении оказания бытовых услуг. С 01.01.2006 года действует Закон Курской области № 77-ЗКО от 24.11.2005 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Статьей 346.27 НК РФ определено, что под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163, услуги по помолу зерна (018309 4) отнесены к виду «Прочие услуги производственного характера» группы «бытовые услуги» (01).

Вместе с тем, материалами дела подтверждается и установлено судом первой инстанции, что в качестве доказательств осуществления налогоплательщиком услуг населению по помолу зерна налоговым органом представлены лишь копии приходных кассовых ордеров на оплату за помол зерна. При этом, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией не исследовался вопрос о круге лиц, которым предлагался помол (всем желающим или только работникам Общества), о расценках на оказываемые услуги (общие для данного вида деятельности или льготные только для своих работников), наличие (отсутствие) в штате Общества работников осуществляющих оказание данного вида услуг.

Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что  помол зерна производился Обществом только работникам ООО «Бобравское» и членам их семей, при этом, взимаемая плата покрывала только расходы на электроэнергию. Никаким иным третьим лицам Общество услуги по помолу зерна не проводило; тарифы за помол зерна не устанавливались; в штате Общества отсутствует должность мельника; указанные операции по помолу не являются целью деятельности ООО «Бобравское», не являются деятельностью, носящей регулярной характер, и направленной на систематическое получение прибыли.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что наличие отдельных хозяйственных операций по приему от работников Общества денежных средств по квитанциям к ПКО (в которых указано «оплата за помол»), которые, согласно пояснениям Общества, представляют собой компенсацию за использование электроэнергии, не отвечает признакам предпринимательской деятельности, приведенных в статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение указанных норм, доказательств осуществления ООО «Бобравское» такой деятельности по оказанию бытовых услуг населению, как услуги по помолу, налоговым органом представлено не было, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным решение Инспекции № 3 от 30.03.2007 в части доначисления ООО «Бобравское» единого налога на вмененный доход за 2004-2006 годы в общей сумме 2 769 руб.

Согласно статье 75 НК РФ, в  случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о необоснованности доначисления налогоплательщику за 2004-2006 годы единого налога на вмененный доход в общей сумме 2 769 руб., в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось оснований для начисления пени за несвоевременную уплату единого налога на вмененный доход в сумме 797, 50 руб.

В соответствии со статьей 106 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 НК РФ, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не доказан факт