Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2009 по делу n А35-5033/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

применения в данном деле положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность Общества «Рыльский хлебозавод», связанная с заключением с организациями-аутсорсерами, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в Обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции  правомерно отказал в удовлетворении требований Общества «Рыльский хлебозавод» о признании недействительным решения Инспекции в части взыскания единого социального налога в сумме 3 793 614 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку они не опровергают выводов суда, а, по существу, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов дела.

Представленные Обществом доказательства в подтверждение доводов о наличии реального экономического эффекта  по результатам применения «рационализации организационной структуры» Общества в целях увеличения издержек предприятия, увеличения его конкурентоспособности и прибыльности,  апелляционным судом не принимаются, поскольку не опровергают добытые налоговой проверкой доказательства. Обществом не представлено доказательств, что полученная налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью налогоплательщика, а получение дохода, в том числе и вследствие минимизации налоговых обязательств, обусловлено разумными целями осуществляемой им предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно посчитал налоговую обязанность Общества по уплате ЕСН так, как она должна быть определена и исполнена в случае, если бы Обществом не была организована схема с использованием созданных организаций вышеуказанным способом.

Апелляционной коллегией отмечено, что при изменении решения инспекции Управлением ФНС России по Курской области были учтены суммы налоговых вычетов в сумме пенсионных взносов, уплаченных организациями-аутсорсерами, в порядке применения пункта 2 статьи 243 НК РФ, поскольку объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные ЗАО «Рыльский хлебозавод» через ООО «Реалхлебсервис», ООО «Хлебник-Р» и ООО «Хлебтехсервис-Р».

Апелляционная коллегия отклоняет довод представителя Общества о нарушении Инспекцией предусмотренного пунктом 2 статьи 45 НК РФ порядка переквалификации гражданско-правовых отношений, формально, на основании соответствующих договоров, связывающих ЗАО «Рыльский хлебозавод» и организаций-аутсорсеров, по следующим основаниям.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Ссылки Общества в апелляционной жалобе на правовую позицию ФАС Поволжского округа, изложенную в постановлении от 01.08.2008 по делу № А72-8549/07, ФАС Уральского округа, изложенную в постановлении от 10.01.2008 по делу № А71-2350/07, ФАС Северо-Западного округа, изложенную в постановлении от 12.04.2004 по делу № А56-20964/03, ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в  постановлении от 14.01.2009 по делу № А33-6405/2008 отклоняются, так как обстоятельства указанных дел не идентичны настоящему делу.

Основанием для доначисления ЗАО «Рыльский хлебозавод» налога на прибыль организаций в сумме 106 598 руб. послужили выводы налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав прочих расходов затрат по заработной плате, выплаченной работникам ООО «Хлебтехсервис-Р», ООО «Реалхлебсервис-Р», ООО «Хлебник-Р» и занижении в результате данных действий налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004-2006 годы.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на оплату труда.

Пунктом 1 статьи 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая выводы суда первой инстанции о том, что действия ЗАО «Рыльский хлебозавод» и обществ «Хлебтехсервис-Р»,  «Реалхлебсервис-Р»,  «Хлебник-Р» были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы, а также, принимая во внимание, что заработная плата выплачивалась за счет ЗАО «Рыльский хлебозавод» и она подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу, суд правомерно признал обоснованными выводы налогового органа о неправомерности включения Обществом в состав прочих расходов затрат по выплате заработной плате работникам обществ «Хлебтехсервис-Р»,  «Реалхлебсервис-Р», ООО «Хлебник-Р», подлежащих отнесению к такой статье затрат как «оплата с начислениями», в связи с чем обоснованно отказал Обществу в признании недействительным решения Инспекции № 09-08/10 ДСП от 27.06.2008 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2004-2006 годы в общей сумме 106 598 руб.

Основанием для доначисления Обществу «Рыльский хлебозавод» налога на прибыль организаций в сумме 8 423 руб. послужил вывод Инспекции о необоснованном отражении Обществом на себестоимости реализованной продукции расходов на составление проектно-сметной документации и оплату работ по вводу монтажа печи.  

В силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. При этом, отличительной особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

Анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию «доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования» по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ, и, следовательно, расходы, произведенные налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость основного средства.

Между тем, по смыслу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы («под нагрузкой»), то расходы, связанные с освоением нового производства и на пробный выпуск продукции в период пусконаладочных работ подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Данные расходы являются косвенными и, следовательно, формируют налоговую базу текущего налогового периода.

Исходя из изложенного и учитывая, что работы по составлению проектно-сметной документации и работы по вводу монтажа  печи Г4-РПА-20 были осуществлены без выпуска готовой продукции,  суд апелляционной инстанции считает правильным вывод Инспекции, что затраты на осуществление указанных работ, подлежат отнесению на стоимость основного средства и на основании статьи 270 НК РФ не подлежат включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Доказательств осуществления работ «под нагрузкой», то есть с одновременным выпуском готовой продукции, произведенных после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) была сформирована, ЗАО «Рыльский хлебозавод» судам первой и апелляционной инстанции не представлено.  

В связи с этим, налоговым органом правомерно не приняты к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика за 2004 год, затраты в сумме 35 096 руб.

Ссылку налогового органа на положения пункта 4.9.1 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 № 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного наблюдения по капительному строительству»  суд апелляционной инстанции считает несостоятельной.

Пунктами 4.9 - 4.9.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123, предусмотрено, что в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), а именно: проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.

В рассматриваемом случае осуществленные работы по составлению проектно-сметной документации и работы по вводу монтажа  печи Г4-РПА-20 были осуществлены наемными работниками без пробного выпуска предусмотренной проектом продукции. 

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности действий налогового органа по доначислению ЗАО «Рыльский хлебозавод» налога на прибыль в сумме 8 423 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

Кроме того, в связи с указанными выше обстоятельствами налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость за май 2004 года в сумме 6 317 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В силу пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В пункте 10 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что в целях главы 21 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. В результате этого, и определение момента возникновения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налогоплательщиком, что монтаж печи Г4-РПА-20 был осуществлен ЗАО «Рыльский хлебозавод» самостоятельно, т.е. без привлечения услуг сторонней организации, в результате этого монтаж печи признается выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В то же время, как установлено проверкой по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления (реконструкции), принятых