Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 по делу n  А64-1306/08-13. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

01.04.2004 г.,  заключенному обществом с ограниченной ответственностью «Избердей» (заказчик) с обществом с ограниченной ответственностью «Аквинт» (исполнитель), заказчику оказаны услуги по вспашке старопахотных и целинных земель, что подтверждается актами на выполнение работ № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г. За оказанные услуги обществом «Аквинт» в адрес общества с ограниченной ответственностью «Избердей» выставлены счета-фактуры № 32 от 15.04.2004 г. на сумму 1 017 779 руб. 78 коп., в том числе налог на добавленную стоимость –  155 254 руб. 54 коп. и № 86 от 31.08.2004 г. на сумму 7 223 889 руб. 90 коп., в том числе налог на добавленную стоимость –  1 101 949 руб. 31 коп. (всего – 8 251 669 руб. 68 коп., в том числе налог на добавленную стоимость  1 257 203 руб. 85 коп.).

Налоговый орган, установив в ходе повторной выездной налоговой проверки, что вышеуказанные счета-фактуры не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, содержат неполные сведения об адресе общества «Аквинт» (в строке «Адрес» указано только «г. Калуга» без указания названия улицы и номера дома), пришел к выводу о завышении обществом в 2006 г. налоговых вычетов по счетам-фактурам № 32 и № 86 на 838 136 руб., в том числе в апреле, марте, мае и июне по 209 534 руб.

В ходе проверки налогоплательщик принял меры к устранению нарушений, послуживших основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу,  и представил в налоговый орган вместе с возражениями  на акт проверки счета-фактуры, исправленные выдавшим их  продавцом – обществом с ограниченной ответственностью  «Аквинт»  путем замены неправильно оформленных счетов-фактур на оформленные надлежащим образом.

В представленных счетах-фактурах в строке «Адрес»  указан полный почтовый адрес общества «Аквинт»: «248600, Калужская обл., г. Калуга, ул. Достоевского, 22». Счета-фактуры  заверены подписями руководителя и главного бухгалтера общества с ограниченной ответственностью «Аквинт» -  Привалова А.А. и печатью общества «Аквинт». Кроме того, в них стоит дата исправления счетов-фактур – 24.11.2004 г.

Стоимость оказанных услуг по исправленным счетам-фактурам не изменилась и составила 1 017 779 руб. 78 коп. по счету-фактуре № 32 от 15.04.2004 г., в том числе налог на добавленную стоимость – 155 254 руб. 54 коп. и 7 223 889 руб. 90 коп. по счету-фактуре № 86 от 31.08.2004 г., в том числе налог на добавленную стоимость –  1 101 949 руб. 31 коп.

Не принимая представленные налогоплательщиком исправленные счета-фактуры, налоговый орган указал на то, что исправленные счета-фактуры не могли быть выписаны после проведения повторной выездной налоговой проверки, поскольку в соответствии постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 г. покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся. В ходе проверки управлением установлено, что журнал учета полученных за апрель и август 2004 г. счетов-фактур содержит счета-фактуры общества «Аквинт» № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г., составленные с нарушением требований пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса, копии которых и были представлены налогоплательщиком при проверке.

С указанными выводами налогового органа согласиться нельзя по следующим основаниям.

Пунктом 2 «Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 16.02.2004 г., действовавшей в спорный период) установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. В силу пункта 7 Постановления № 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В пункте 8 Правил указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, из содержания Постановления № 914 следует, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса. При этом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Что касается исправлений в счета-фактуры, то пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В соответствии с дополнением, внесенным в пункт 7 Постановления № 914 Постановлением Правительства № 283 от 11.05.2006 г., при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются неотъемлемой ее частью.

Анализ вышеприведенных положений позволяет сделать вывод о том, что, во-первых, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в счета-фактуры, в том числе, и путем их замены без изменения содержания хозяйственной операции;  во-вторых, независимо от того, когда внесены изменения в счет-фактуру, он учитывается в целях исчисления налога на добавленную стоимость в том периоде, к которому имеет отношение.

Следовательно,  у налогоплательщика возникает право на вычет по счетам-фактурам, исправленным путем их замены.

Довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет в связи с ненадлежащим способом внесения исправлений в счета-фактуры путем их замены  в данном случае  не  может быть принят судом апелляционной инстанции как необоснованный, так как налогоплательщиком выполнены все требования, необходимые для исправления счетов-фактур: в них внесены  недостающие сведения; счета-фактуры подписаны руководителем организации и главным бухгалтером, заверены печатью организации; в них проставлена дата исправления счетов-фактур.

Также не может быть принят довод о том,  что исправленные счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, основанный на том, что подписи в них не соответствуют подписям Привалова А.А.  в документах, которыми оформлены сделки между обществом «Избердей» и обществом «Аквинт», и в счетах-фактурах, представленных в ходе проверки.

В силу пункта 6 статьи  169 Налогового кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Заключение эксперта оценивается арбитражным судом по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, т.е.,  по  внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При этом, в силу  частей  4 и 5 статьи  71 Арбитражного процессуального кодекса, заключение эксперта  не имеет для суда преимущественной или заранее установленной силы; данное доказательство оценивается  арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными  доказательствами по делу.

Из заключения эксперта от 09.10.2008 г., данного  по результатам  назначенной судом экспертизы, следует, что  подписи от имени Привалова А.А. в счетах-фактурах № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г., представленных налогоплательщиком налоговому органу во время проверки и в  счетах-фактурах № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г. с внесенными в них исправлениями, выполнены разными лицами.

В то же время, данное заключение  не опровергает того факта, что подписи в исправленных счетах-фактурах выполнены уполномоченным лицом – Приваловым А.А., так как  из того же заключения эксперта следует, что в его распоряжении не имелось свободных образцов подписей  данного лица.

Кроме того, следует отметить, что  в основу судебного акта по рассматриваемому эпизоду судом первой инстанции был положен не сам факт исправления счетов-фактур №  32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г., а то обстоятельство, что допущенные при первоначальном  оформлении счетов-фактур нарушения являются незначительными и несущественными, имеют исправимый характер и не влияют на реальность произведенной налогоплательщиком хозяйственной операции, а, следовательно, и на возможность получения налогового вычета, предусмотренного статьей  171 Налогового кодекса  Российской Федерации.

Судом первой инстанции достоверно установлен факт выполнения обществом «Аквинт» для общества «Избердей» работ по вспашке старопахотных и целинных земель на основании договора № 04.04/04 от 01.04.2004 г., что подтверждается актами на выполнение работ № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г.

Следовательно,  общество «Избердей», учетная политика которого в целях исчисления налога на прибыль до 01.01.2006 г. определялась по моменту отгрузки товаров, имело право в течение  первого полугодия 2006 г. предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам № 32 от 15.04.2004 г. и № 86 от 31.08.2004 г. равными долями, что и было им сделано.

При этом то обстоятельство, что с 26.05.2006 г. общество «Аквинт» изменило место своего нахождения и его руководителем стал  Горельцев А.В., не имеет значения для  существа рассматриваемого спора, так как оцениваемые правоотношения  возникли в 2004 г., и исправления в счета-фактуры внесены в том же периоде -   24.11.2004 г., как это указано в них самих.

Также не имеет значения  в рассматриваемой ситуации и то обстоятельство, кто подписал договор уступки права требования  от 29.06.2006 г. № 21, представленный обществом «Избердей», в совокупности с платежными поручениями №№ 724, 736 от 03.08.2007 г. и 736 от 06.08.2007 г., в качестве доказательств уплаты суммы налога, предъявленной к вычету, контрагенту,  поскольку  с 01.01.2006 г. уплата налога на добавленную стоимость  контрагенту перестала быть для общества условием предъявления его к вычету.

Оценивая довод налогового органа о том, что заявленный налогоплательщиком вычет является неправомерным, поскольку поставщиком общества не исчислен налог на добавленную стоимость с оборотов за оказанные обществу услуги, суд области правомерно исходил из следующего.

В соответствии с разъяснениями, данными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Обязанность подтвердить наличие таких обстоятельств  в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу части 5 части 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган, который принял данное решение.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей (в рассматриваемом случае – небрежность при заполнении счета-фактуры), согласно  правовой позиции, изложенной  в  пункте 10 Постановления от 12.10.2006 г. № 53, сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности и не предоставляет ему соответствующие полномочия по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 года № 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно