Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2009 по делу n А08-4907/06-25-1-16. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

субъектами деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. При этом субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В соответствии со статьи 1 Федерального закона № 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В обязанности субъектов инвестиционной деятельности входит использование средств, направляемых на капитальные вложения, по целевому назначению (ст. 7 Федерального закона № 39-ФЗ).

Принимая во внимание, что договоры, заключенные Обществом с застройщиком, являются инвестиционными договорами, договоры на долевое участие в строительстве, заключенные с физическими и юридическими лицами, соответственно носят инвестиционный характер (далее договоры соинвестирования).

При этом суд первой инстанции указал, что инвестиционными договорами предоставлено право Обществу привлекать соинвесторов для участия в строительстве жилых домов.

Заключенные договоры на долевое участие в строительстве с физическими и юридическими лицами, по мнению суда первой инстанции, являются договорами соинвестирования еще и потому, что Общество (инвестор) не выбывало из обязательств по договорам инвестирования, а продолжало осуществлять инвестиционную деятельность в части своей доли.

Соинвесторы в счет оплаты долевого участия перечисляли денежные средства в кассу и на расчетный счет ООО «Белгороджилстрой», при этом факт оплаты соинвесторами подтверждается копиями платежных поручений, копиями приходных кассовых ордеров и не отрицается ни Обществом, ни Инспекцией.

ООО «Белгороджилстрой» оплату МУ УКС администрации г. Белгорода своей доли производило на протяжении всего строительства жилых домов, как за счет собственных средств, так и за счет средств соинвесторов. Следовательно, денежные средства соинвесторов, переданные инвестору, носят инвестиционный характер.

Таким образом, проанализировав сложившиеся между  Обществом и МУ УКС администрации г. Белгорода, Обществом и физическими лицами правоотношения , суд первой инстанции обоснованно указал на их инвестиционный характер . Указанные обстоятельства, в свою очередь  не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг), имущества, либо имущественных прав по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

В данной части правовая позиция суда первой инстанции с учетом установленных обстоятельств дела согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанной в определении от 31 марта 2008 года № 3852/08.

Как следует из материалов дела, себестоимость строительства домов ( затраты на строительство) формировалась у застройщика - МУ УКС администрации г. Белгорода. Формы выполненных работ по строительству жилых домов подписывались генподрядчиком и застройщиком - заказчиком - МУ УКС администрации г. Белгорода, что было установлено в ходе проведения встречной проверки МУ УКС администрации г. Белгорода (т.д.1 л.д. 137).

По окончании строительства (сдаче домов) МУ УКС администрации г. Белгорода передавало ООО «Белгороджилстрой» по бухгалтерским справкам затраты по строительству в доле приходящейся по каждому объекту строительства, поскольку затраты на их строительство превысили инвестиции (т.д.1 л.д. 125-127, 144). На основании данных справок в бухгалтерском учете, ООО «Белгорожилстрой» производило расчет финансового результата в части своей доли в построенных жилых домах в виде разницы между суммой полученного от соинвесторов финансирования и переданными затратами.

В результате в 2002 году Обществом был определен убыток в сумме 2 992 073 руб., который отнесен в состав  внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год (т.д.1 л.д.51),

в 2003 году был определен убыток в сумме 7 562 857 руб., который отнесен в состав внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год (т.д.1 л.д. 69),

в 2004 году был определен убыток в сумме 6 011 993 руб., который отнесен в состав внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год (т.д.1 л.д.88).

При этом, суд первой инстанции согласился с размером фактически понесенных Обществом затрат на строительство жилых домов, поскольку они подтверждены первичными документами и застройщиком (приложение к делу в 3-х томах).

В силу положений статьи 289 АПК РФ, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал следующее.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

При таких обстоятельствах, доводы Инспекции о том, что убытки от инвестиционной деятельности статьей 265 НК РФ не предусмотрены, в связи с чем у Общества отсутствовали основания для отнесения их в состав внереализационных расходов на основании указанной статьи, не основаны на нормах законодательства.

В данном случае от инвестиционной деятельности Общество получило убытки в виде отрицательной разницы между полученными от субинвесторов инвестициями на строительство квартир и фактическими затратами, связанными со строительством этих же квартир.

Таким образом, суд первой инстанции исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности Общества, а также руководствуясь указаниями кассационной инстанции, сделал обоснованный вывод о том, что указанная разница правомерно была включена Обществом в налогооблагаемую прибыль за проверяемый период как внереализационный расход.

На основании вышеизложенного, судом апелляционной инстанции отклоняются доводы Инспекции о том, что перечень убытков, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов, является исчерпывающим. 

В апелляционной жалобе Инспекция выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о фактически понесенных Обществом затратах на строительство жилых домов, при этом Инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не исследовался ни один из представленных Обществом документов. Также Инспекция приводит доводы о том, что представленные Обществом документы датированы 1999-2001 г., не входящими в период проверки, вследствие чего они не являлись предметом рассмотрения настоящей проверки; непредставление в ходе выездной налоговой проверки Обществом документов, подтверждающих стоимость строительства, документов, подтверждающих взаимоотношения с третьими лицами.

Указанные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку, как следует из материалов дела в ходе проверки размер расходов, понесенных Обществом и сформировавших с учетом доходов соответствующую сумму убытка, Инспекцией не проверялся и  не оспаривался, оспаривалась лишь правомерность отнесения определенного Обществом убытка в состав внереализационных расходов.

При этом судом апелляционной инстанции также учтено следующее.

Согласно ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. В соответствии с п. 1.2. Инструкции «О порядке составления акта выездной налоговой проверки производства по делу  о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной приказом МНС России № АП-3-16/138 от 10.04.2000 г.и действовавшей в спорный период ( зарегистрирован в Минюсте РФ 7 июня 2000 г. № 2259 )в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Пунктом  1.11.2 данной Инструкции установлено, что по каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

  Согласно п.3 ст.101 НК РФ( в редакции, действовавшей в спорный период) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, выводы Инспекции, содержащиеся в решении, о совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны быть основаны на установленных в ходе налоговой проверки нарушениях, отраженных в акте налоговой проверки  и содержать ссылки на документы и сведения, полученные  налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ.

Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.

Только после указанной процедуры налоговый орган принимает одно из решений, перечисленных в пункте 7 статьи 101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в акте проверки Общества отсутствуют какие-либо выводы Инспекции о несоответствии первичных бухгалтерских документов по  расходам Общества, сформировавшим соответствующую сумму  убытка от инвестиционной деятельности Общества, требованиям действующего законодательства. Нарушений при определении размер убытка, отраженного Обществом  в составе внереализационных  расходов, Инспекцией в акте проверки не отражено и, соответственно, не установлено.  В оспариваемом решении Инспекции также отсутствуют сведения о выявленных в ходе проверки нарушениях, связанных с определением размера убытков в суммовом выражении со ссылкой на конкретные первичные документы.

         Следовательно, доводы Инспекции в обоснование законности принятого решения о недостатках в первичных документах, обосновывающих расходы Общества и, соответственно размер убытков, не основан на материалах проверки.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

В обжалуемом ненормативном акте отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные в апелляционной жалобе. При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции, у Инспекции в ходе выездной налоговой проверки имелась возможность исследовать  обстоятельства, связанные с обоснованностью определения спорных сумм убытков и отразить данные обстоятельства в итоговом решении по результатам проверки.

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало