Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу n А47-5646/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

торговли является приобретение товара именно в торговой точке по розничной цене.

В ходе опроса предпринимателя, а также покупателей, налоговым органом установлено, при заключении договора сторонами составлялась спецификация к нему, выбор товаров происходил по каталогу, после заключения договора покупатель осуществлял оплату товара на расчетный счет предпринимателя, затем товар доставлялся транспортом продавца, передавался на основании товарной накладной.

Таким образом, между заявителем и юридическими лицами в проверяемый период заключались договоры, согласно условиям которых, предприниматель должен был поставлять строительные материалы в течение срока действия договора, а покупатель обеспечить их приемку и оплату.

Соответственно, как верно установлено налоговым органом, предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров организациям и предпринимателю, на основании договоров купли-продажи, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.

Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него.

Однако в данном случае заключение договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась в безналичном порядке, что характерно именно для договоров поставки.

Следовательно, деятельность предпринимателя в рамках поставок товаров для ИП Ложкина О.Е., Сакмарское райпо и СПК «Согласие» следует оценивать как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ.

Выводы суда первой инстанции в данной части основаны на верном толковании норм материального права.

Также при проверке правильности определения налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя апелляционный суд приходит к выводу, что расчет налоговых обязательств с учетом выявленных правонарушений произведен налоговым органом неверно.

Согласно выписке по операциям по расчетному счету ИП Садова Д.Е., открытому в филиале ОАО «БИНБАНК» в г. Оренбурге, на расчетный счет ИП Садова Д.Е. поступили денежные средства за реализованные товары за 2013 год от ИП Ложкин в размере 314 936 рублей, от Сакмарского райпо в размере 339841 рублей, от СПК «Согласие» - 34 756 рублей.

Соответственно, доход предпринимателя за 2013 год, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, составил 584 350 рубле (за вычетом НДС), в том числе от ИП Ложкин О.Е. – 266 895 рублей, от Сакмарского райпо – 288 001 рублей, от СПК «Согласие» - 29 454 рублей.

Доходы от осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определены инспекцией в размере 1 053 270 рублей.

На основании представленных налогоплательщиком по требованию инспекции первичных бухгалтерских документов налоговым органом определены расходы предпринимателя в общей сумме 109 774,33 рублей, которые распределены в соответствии с пунктом 1 статьи 272 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и составили для целей налогообложения НДФЛ 39 079,66 рублей (35,6 %).

Исходя из оспариваемого решения налогового органа (стр. 41-45 решения) в состав указанных документально подтвержденных расходов вошли общехозяйственные расходы на аренду помещения, на рекламные услуги, на банковское обслуживание, на уплату страховых взносов.

На основании статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом вместо фактически понесенных расходов предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 116 870 рублей (584 350 рублей * 20 %).

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.

В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Между тем, как следует из оспариваемого решения налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров, доход от реализации которых в полном объеме включен налоговым органом в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем расходы на приобретение реализованных в дальнейшем товаров не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя. 

Действительно, в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Между тем указанный порядок предоставления профессионального налогового вычета в размере 20 процентов применяется, если налогоплательщик, являющийся плательщиком НДФЛ, не выполнил предусмотренную законом обязанность по документальному подтверждению своих расходов.

Так, согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном,  так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.

Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (розничная торговля), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовая торговля). В силу положений статей 346.26 и 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.

Однако,  учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации строительных материалов ИП Ложкину О.Е., Сакмарское райпо и СПК «Согласие» к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, и не имел такой обязанности, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов и расходов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета, а при невозможности такого документального подтверждения - право на определение налоговых обязательств расчетным методом.

Положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в данном случае не применимы, поскольку заявитель, не считая себя плательщиком НДФЛ, и применяя режим налогообложения, не требующий документального учета расходов, не вел такой учет.

При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, непредставление первичных бухгалтерских документов или отсутствие раздельного учета, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, в том числе по хранению первичных бухгалтерских документов, которые возложены на него только по результатам проверки.

В ходе налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены в полном объеме документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ, связанные с приобретение продукции, в связи с чем отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, первичных бухгалтерских документов, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало заинтересованное лицо применить положения подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Нормы подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует рассматривать как дополнительную гарантию прав добросовестных налогоплательщиков, у которых в силу объективных причин отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения.

При этом инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были выявлены признаки недобросовестности предпринимателя, которые бы свидетельствовали о его недобросовестности.

При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права учитывать расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и