Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 по делу n А76-22653/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

с частью 5 которой при осуществлении операций хеджирования доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

В силу норм ст. 326 НК РФ налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.

При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

С учетом положений ст. 326 и ст.ст. 301 - 305 НК РФ доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

Согласно абз. 32 ст. 326 НК РФ по финансовым инструментам срочных сделок, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Исходя из указанных норм, налогоплательщик, который в целях хеджирования заключает с банком контракты одновременно на куплю и продажу драгоценных металлов с отсрочкой исполнения (своп-контракты), где стоимость драгоценного металла выражена в иностранной валюте (цена металла зафиксирована договором), определяет доходы и расходы от сделки по налогу на прибыль на даты исполнения контрактов в соответствии с условиями ее заключения, то есть по ценам, определенным контрактом.

При этом дополнительное включение в доходы или расходы разницы между закрепленной договором ценой драгоценного металла и официальной ценой на драгоценные металлы на дату исполнения сделки, нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Финансовый результат от операций хеджирования с ФИСС с базисным активом драгоценный металл, для налогоплательщиков, не являющихся банковской организацией, следует определять исходя из фактической (договорной) цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение ФИСС (абз. 12 ст. 326 НК РФ), а не в соответствии с официальной ценой драгоценного металла, поскольку драгоценный металл, являющийся базисным активом, не может учитываться как самостоятельный объект безотносительно условий контракта. А в качестве курсовых разниц, указанных в абз. 32 ст. 326 НК РФ, в доходах и расходах следует учитывать, соответственно, положительные и отрицательные валютные курсовые разницы, в случае, если  закрепленная договором стоимость драгоценного металла была выражена в иностранной валюте.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в 2009, 2010 годах при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производил оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных с ОАО «УБРиР» в рамках соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определял сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования) исходя из цены на металл, зафиксированной договором, и курса иностранной валюты, установленной договором.

Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования за 2009, 2010 года и в сводной таблице «Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли - продажи с датами валютирования по ЗАО «КМЭЗ» за 2009, 2010 г.г (операции хеджирования)» и рассчитаны по курсу ОАО «УБРиР» на золото и серебро на даты валютирования.

Апелляционный суд также учитывает, что ст. 326 НК РФ устанавливает лишь порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, соответственно не может устанавливать новые виды доходов, не предусмотренные общими нормами (ст. 249, 250 НК РФ) с особенностями, установленными для срочных сделок (ст. 301-305 НК РФ).

В частности, п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относит доходы  в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Между тем, абз. 7 ст. 326 НК РФ прямо предусмотрено, что требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива (в данном случае драгоценного металла).

Таким образом, переоценка налоговым органом текущей стоимости драгоценных металлов, лежащих в основе форвард-договоров (своп-контрактов) и иных ФИСС на дату их исполнения по официальной цене, не содержит законодательного обоснования, более того, противоречит абз. 7 ст. 326 НК РФ, а потому признается судом апелляционной инстанции незаконной.

Дополнительно в доходы или расходы на основании абз. 32 ст. 326 НК РФ включается курсовая разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, поскольку в данном случае предметом хеджирования (или базисным активом ФИСС) выступает драгоценный металл, стоимость которого выражена в иностранной валюте.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, неотражение курсовых валютных разниц в регистрах налогового учета не привело к неверному определению налоговой базы за спорный период, поскольку налогоплательщиком приобретение и продажа драгоценного метала осуществлялась в равном объеме в один день, что приводит к нивелированию влияния колебаний курса валюты на финансовый результат сделки, в том числе, в целях налогообложения, соответственно не меняет налоговые обязательства общества. 

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недействительности решения инспекции в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886,34 рублей, начисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 4 260 086,80 рублей (с учетом п.4 ст.114 НК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несостоятельности доводов, изложенных в апелляционной жалобе заинтересованного лица, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.03.2015 по делу № А76-22653/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи:

В.Ю. Костин

Ю.А. Кузнецов