Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 по делу n А76-17938/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьёй 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия  его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием,                  следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или                            гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Таким образом, суду необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

В ходе проведённых мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель, наряду с осуществлением  деятельности по реализации продуктов питания в розницу, которая подпадает под систему налогообложения ЕНВД, осуществлял реализацию продуктов питания по договорам купли-продажи и муниципальным контрактам с бюджетными учреждениями: МОУ СОШ № 1 с.Варна, МДОУ детский сад № 11 «Сказка» с.Варна, МДОУ Детский сад им.В.Т. Иващенко с.Варна, МДОУ ЦРР детский сад № 10 «Аленушка» с.Варна, МДОУ детский сад № 14 п.Правда, МДОУ детский сад № 6 с.Варна, МДОУ детский сад № 8 с.Варна (покупатели).

Оценив условия данных договоров, исходя из их содержания, с учётом порядка заключения и исполнения договоров, установленного на основании свидетельских показаний, в том числе с учётом длительности правоотношений, периодичности реализации товаров, способа их продажи (доставка транспортом предпринимателя),  порядка оформления товарно - сопроводительных документов и расчётов за реализованный товар, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной                               купли-продажи, в связи с чем данная деятельность является объектом налогообложения по общей системе, а не ЕНВД.

 В данной части выводы суда первой инстанции на стадии апелляционного производства не оспариваются ни налоговым органом, ни налогоплательщиком.

Признавая недействительным решение инспекции о начислении заявителю НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что инспекцией применена неверная методика расчёта налоговой базы по НДФЛ для предпринимателя, который, находясь на специальном режиме налогообложения, не вёл учёт доходов и расходов и не хранил первичные документы, подтверждающие произведённые им расходы.

Исходя из обстоятельств данного дела, суд первой инстанции указал, что отсутствие у налогоплательщика учёта доходов и расходов, учёта  объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить НДФЛ, обязывало налоговый орган применить положения подп.7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить реальный размер налоговых обязательств заявителя расчётным путём.

Достаточных оснований для переоценки данного вывода коллегия судей апелляционного суда не находит, исходя из следующего.

Согласно статье 209  Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении НДФЛ налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведённых им расходов, необходимых для получения данного дохода. Иной правовой подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учёт расходов, следует учитывать, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьёй 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещёнными законом способами, закреплённое статьёй 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объёме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём.

Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при толковании положений абзаца четвёртого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определённом этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.

Учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров бюджетным учреждениям по муниципальным контрактам и договорам поставки, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вёл учёт доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведён налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учёт расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов, поскольку при отсутствии собственного производства товар для перепродажи должен был приобретаться у поставщиков, что объективно предполагает несение расходов на его приобретение.

При рассмотрении спора установлено, что инспекция определила размер налоговых обязательств заявителя по уплате НДФЛ, приняв во внимание документально подтверждённые расходы на приобретение заявителем молочной продукции, а также овощей и фруктов (частично) (т. 23-25), применив также стандартный налоговый вычет за 2010 год в сумме                         1 200 руб.,  в то время, как из собранных в ходе проверки документов (т. 2-17,26,27,29-34) следует, что ассортимент товаров, реализованных заявителем по договорам поставки и муниципальным контрактам, намного шире.

Помимо молочной продукции, овощей и фруктов,  налогоплательщик реализовал своим контрагентам бакалейную и кондитерскую продукцию, товары бытовой химии, расходы на приобретение которых он в ходе проверки документально подтвердить не смог, поскольку, по его утверждению, приобретал данные товары на  розничных рынках без подтверждающих документов, в связи с чем учёт и отчётность расходов в данной части восстановить не смог.

Следовательно, в ходе проверки произведённые налогоплательщиком расходы документально не были подтверждены в полном объёме (в отношении всего ассортимента товаров, реализованного по муниципальным контрактам и договорам поставки), в связи с чем налоговый орган не имел возможности определить  реальный размер произведённых заявителем расходов на основании представленных им документов.

Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что ввиду отсутствия у заявителя раздельного учёта расходов и доходов при осуществлении деятельности, подпадающей как под общий режим налогообложения, так и под ЕНВД, документально подтверждённые расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения были определены инспекцией пропорционально доходам предпринимателя от оптовой и розничной торговли соответственно. При этом из представленных реестров доходов и расходов следует, что при определении указанной выручки в целях пропорционального распределения расходов налоговым органом были учтены поступления от сделок купли-продажи, которые инспекция сочла разовыми, в то время как по утверждению налогоплательщика  его выручка  от розничной торговли включала также доходы от разъездной торговли (реализации товара с автомобиля), которые налоговым органом не были учтены. Таким образом, материалы проверки не позволяют установить реальный размер выручки заявителя, приходящейся на сделки розничной купли –продажи, в отношении которой подлежит применению ЕНВД (ввиду отсутствия соответствующего документального подтверждения), что не позволяет составить и соответствующую пропорцию и на основании неё достоверно определить долю расходов, приходящихся на общий режим налогообложения, пропорционально полученным доходам.

По приведённым основаниям коллегия судей отклоняет довод апеллянта о том, что объём налоговых обязательств был достоверно установлен налоговым органом, исходя из первичных документов, как противоречащий фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах дела суд первой     инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что соотношение величины выручки, полученной ИП Шафеевым М.М. от реализации товарам бюджетным учреждениям, с величиной расходов, учтённых инспекцией на приобретение этих товаров, диспропорционально, а частичное представление налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта в данном случае не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду того, что определение налоговых обязательств без учёта всех расходов, объективно необходимых при осуществлении деятельности по реализации покупных товаров бюджетным учреждениям, не соответствует основным принципам налогообложения.

Таким образом, при начислении НДФЛ инспекция должна была установить сумму расходов по приобретению товаров, реализованных по муниципальным контрактам и договорам поставки, расчётным путём в порядке подп.7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, используя как информацию о самом налогоплательщике, так и сведения об иных аналогичных плательщиках, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в её распоряжении, так и путём сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

 Поскольку этого сделано не было, сумма расходов для целей определения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ за 2010-2012 г.г.  в итоге определена неверно, в связи с чем суд пришёл к верному выводу об обоснованности заявленных требований в части начисления НДФЛ, пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122, пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, не подтверждены отвечающими требованиям главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами, основаны на ином толковании правовых норм, направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, сделанных при правильном применении норм материального права, в связи с чем они  не могут быть признаны основанием к отмене или изменению решения.