Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2014 по делу n А76-12931/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль  за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных            НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам аффинажа предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6  пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, в котором  указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком

акта приемки-передачи услуг (работ).

Вопреки доводам апеллянта, расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный обществом порядок учета необоснованным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

О неправомерности позиции налогового органа свидетельствует и следующее.

В соответствии с договорами на переработку сырья (аффинажных услуг) с ОАО «Приокский завод цветных металлов» стоимость переработки устанавливается в процентах от стоимости драгоценных металлов, определенных исходя из цен вечернего (по серебру - дневного) Лондонского фиксинга на день, предшествующий составлению расчетного листа на принятое сырье, рассчитанных по курсу доллара США, установленному Центральным Банком России на день составления расчетного листа.

Из чего следует, что стоимость переработки (аффинаж драгметаллов)                    не поставлена в зависимость от стоимости сырья, материалов, комплектующих изделий, заработной платы работников, используемых при производстве работ, то есть к видам затрат, относимых налоговым законодательством к прямым расходам, а потому не может в полном объеме включаться в прямые                    расходы.

Помимо указанного, в соответствии с договорами на переработку сырья (аффинаж) переработчик осуществляет приемное опробование и анализ принятого на переработку сырья, что также входит в стоимость аффинажных услуг, однако данные затраты в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ не включены в перечень затрат, относимых к прямым расходам.

В соответствии с технологическим регламентом переработки руд на ФЗЦО им. Артема и технологическими регламентами переработки руд методом кучного выщелачивания конечной продукцией переработки (товарной продукцией) является золото лигатурное, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

Золото лигатурное получают в виде прямоугольных слитков в форме усеченной пирамиды размером нижней плоскости 120х60 мм, верхней 135х75 мм, высотой 40-45мм и номинальной массой 9,5-10,5 кг (выписки из технологических регламентов представлены в материалы дела).

В       виду чего инспекция надлежаще не опровергла, что аффинаж драгоценных материалов не является обязательным этапом для осуществления основного вида деятельности общества - добычи руд и песков драгоценных металлов, результатом которой является золото лигатурное. Данный вид продукции также может являться предметом реализации, что предусмотрено Порядком совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценных металлы, до аффинажа, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1998 № 1419.

Аффинаж драгоценных металлов не может быть частью технологического процесса в самом обществе и ввиду того, что в соответствии с подпунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ                        «О драгоценных материалах и драгоценных камнях» (далее – Закон №41-ФЗ) аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Добытые и произведенные драгоценные металлы поступают для аффинажа в организации, включенные в Перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации, с сохранением права собственности на драгоценные металлы после аффинажа за их первоначальными собственниками (если иное не оговорено условиями сделок).

Аффинированные драгоценные материалы учитываются на балансе их владельцев и поступают в гражданский оборот в соответствии с правами владельцев, устанавливаемыми Законом № 41-ФЗ и договорами (подпункты 1, 3 статьи 20 Закона №41-ФЗ).

Правительством Российской Федерации принято Постановление                  от 17.08.1998 № 972 «Об утверждении порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных материалов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных материалов», которым предусмотрено, что аффинажные организации оказывают услуги по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведению драгоценных материалов до качества, соответствующего государственным, отраслевым стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

Также указанным Постановлением утвержден перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных материалов. В данный перечень включены 11 организаций, ОАО «ЮГК» в указанном перечне отсутствует.

Инспекция не опровергла, что товарной продукцией, пригодной для реализации, может являться и золото лигатурное, производством которого заканчивается технологический цикл добычи полезного ископаемого в обществе.

С учетом изложенного следует признать, что, поскольку спорные затраты по услугам аффинажа не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4  пункта 1 статьи 254 НК РФ, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, заявитель вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Вопреки доводам инспекции, расходы на аффинаж не соответствуют расходам на приобретение сырья и (или) материалов, образующих основу товара либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, либо расходом на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, поскольку в результате аффинажа продукт не дополняется какими-либо новыми компонентами, а меняется лишь химический состав продукта за счет очищения его от примесей.

         Ссылка налогового органа при разрешении вопроса о формировании прямых расходов на статью 319 НК РФ необоснованна, поскольку в данной статье определен порядок оценки остатков незавершенного производства. Поскольку распределению на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию подлежат только прямые расходы, речь в данной статье идет о распределении уже сформированных прямых расходов, порядок же разделения расходов на прямые и косвенные предусмотрен статьей 318                  НК РФ.

Следует также отметить, что налоговый орган не обосновывает свои претензии по налогу на прибыль организацией какими-либо синхронными, связанными с этим замечаниями в порядке определения стоимости добытого ископаемого либо иного показателя в исчислении НДПИ.    

Таким образом, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что решение инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 2 017 947 руб., соответствующих пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данного налога в виде взыскания штрафа в размере 508 161 руб. 51 коп. не соответствует положениям НК РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем требования заявителя в указанной части удовлетворены правомерно.

Из материалов дела также следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом применения отягчающих вину обстоятельств, а именно: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение, в связи с чем размер штрафа был увеличен на 100 %.

         Так, ранее на основании решения инспекции от 23.12.2010 № 63 (вступило в силу 15.01.2011) налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, выразившееся в неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы (по транспортному налогу), а выявленные в данном случае правонарушения, имеют аналогичный состав и повторно совершены в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения от 23.12.2010 № 63, в связи с чем налоговым органом правомерно применен пункт 4 статьи 114 НК РФ.

         Между тем заявитель указал на наличие у него смягчающих ответственность обстоятельств, не учтенных налоговым органом при назначении налоговых санкций, таких, как: регулярность и своевременность уплаты налогов общества, совершение правонарушения в отношении налога на прибыль организаций и НДПИ впервые, явная несоразмерность доначислений и штрафов.

         Суд первой инстанции, оценив указанный довод заявителя, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафов, что признается правильным.

.               В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В статье 110 НК РФ установлены и раскрыты формы вины при совершении налогового правонарушения (умысел и неосторожность).

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция (пункт 1 статьи 114 НК РФ) в виде денежных взысканий (штрафов) (пункт 2 статьи 114 НК РФ).

Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога  в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога  или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Такая же позиция изложена в пункте 19 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112                 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих                     во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

В данном случае налоговый орган при назначении штрафа не принял во внимание смягчающие ответственность обстоятельства. Инспекция не учла при назначении штрафа принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов, а также тот факт, что меры налогового воздействия должны иметь не только карательный, но и воспитательный характер.

Арбитражный же суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения