Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 по делу n А47-12763/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ, целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

По смыслу ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль за исполнением обязанностей налогового агента за период, который был охвачен налоговой проверкой, и предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.

При этом налоговое законодательство не содержит каких-либо иных указаний на период, за который могут быть начислены налоги и пени, кроме периода налоговой проверки.

Положения же гражданского законодательства, а именно п. 1 ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу п. 3 ст. 2 указанного Кодекса к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, не применяются, если иное не предусмотрено законодательством.

При этом доводы налогоплательщика об утрате налоговыми органами возможности взыскания недоимки по налогам за пределами трех лет и, соответственно, невозможности взыскания начисленной на указанную недоимку пени основан на неверном толковании норм налогового законодательства.

Налоговое законодательство разграничивает понятия начисление недоимки по налогам и ее взыскание.

При этом, как уже указывалось, период начисления недоимки ограничен глубиной налоговой проверки - три года, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.

Период же взыскания недоимки исчисляется с момента вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, которым недоимка начислена, и определяется совокупностью сроков вступления решения в законную силу, выставления и получения требования об уплате налога, пени, штрафа и его добровольного исполнения, вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, вынесения решения о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика или обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки.

При этом период начисления недоимки и срок ее взыскания являются самостоятельными сроками, ни один из которых не поглощает другой. 

В данном споре речь идет о проверке срока начисления недоимки по НДФЛ, на которую начислена спорная пеня по результатам выездной налоговой проверки.

В силу п. 4 ст. 89 НК РФ (в редакции, действующей в момент назначения выездной налоговой проверки) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Как следует из акта проверки от 24.07.2013 № 13, выездная налоговая проверка ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов была назначена решением от 22.10.2012 № 23, соответственно на основании положений п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом мог быть проверен период 2009 - 2012 гг.

Фактически налоговая проверка в отношении ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» назначена и проведена за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, то есть в пределах допустимого периода, соответственно налоговый орган был вправе предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Учитывая, что перечисление НДФЛ в бюджет обществом как налоговым агентом производилось несвоевременно с нарушением установленных сроков, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в период, охваченный проверкой, в сумме 2 815 583 рублей начислены обществу обоснованно.

В отношении довода общества о привлечении к налоговой ответственности за пределами срока давности, установленного ст. 113 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В данном случае сумма НДФЛ была удержана предприятием, но им не были предприняты должные меры к своевременному перечислению удержанных сумм в бюджет.

Доказательств того, что удержанные денежные средства не были перечислены налогоплательщиком в силу обстоятельств, не зависящих от воли заявителя, материалы дела не содержат.

Сама по себе недостаточность денежных средств на перечисление НДФЛ в бюджет с учетом конструкции данного налога и способа его уплаты, когда источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков, не может расцениваться как обстоятельство, исключающее ответственность налогового агента.

При том, что налоговым органом по данным расчетных счетов общества установлено наличие у налогоплательщика на момент выплаты заработной платы достаточных денежных средств на перечисление налога в бюджет, которые однако были использованы заявителем на обеспечение своей хозяйственной деятельности - расчетов с иными кредиторами и контрагентами.

При этом апелляционным судом отклоняются доводы общества о том, что неосуществление таких расчетов с контрагентами привело бы к нарушению обязательств общества, вытекающих из гражданско-правовых договоров, поскольку, как вытекает из положений п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, в связи с чем риск неисполнения как гражданских, так и налоговых обязательств возлагается на лицо, допустившее их просрочку или неисполнение, если иное не установлено законодательством.

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика при таких обстоятельствах правомерно оценено налоговыми органами и судом первой инстанции как смягчающее ответственность обстоятельство.

В то же время, как установлено ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ заявитель обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, днем совершения налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, следует считать в отношении доходов, выплачиваемых в денежной форме, день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, в отношении дохода, перечисляемого со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, - день перечисления такого дохода.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение налогового органа полностью и принять новое решение.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика управлением принято решение об отмене решения инспекции полностью и принято новое решение.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что отмененное решение инспекции не влечет для общества никаких правовых последствий, следовательно, привлечение к ответственности осуществлено именно решением управления.

Ссылка суда первой инстанции на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П указано, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, судом апелляционной инстанции признается неверным, поскольку указанным постановлением дано толкование ст. 113 НК в редакции, действующей на момент его вынесения.

Между тем редакция ст. 113 НК в 2006 году изменена законодателем таким образом, что толкование, данное Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П к ней не применимо.

Так согласно редакции ст. 113 НК РФ, действующей до 2006 года, лицо не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Таким образом, в указанной редакции ст. 113 НК РФ не уточнялся момент, на который следовало определять срок давности для целей привлечения к ответственности.

Тем не менее, при толковании указанной редакции ст. 113 НК РФ Высший Арбитражный суд в п. 36 Постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

 На момент вынесения решения ст. 113 НК изложена в новой редакции, в которой прямо указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

  При этом вынесение акта выездной налоговой проверки не названо в данной статье как обстоятельство, приостанавливающее течение срока давности привлечения к ответственности.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что для целей применения ст. 113 НК РФ моментом вынесения решения о привлечении общества к ответственности в данном случае следует считать  дату вынесения решения управления, то есть 28.11.2013.

Как следует из оспариваемого решения управления от 28.11.2013 № 16-15/13254 и приложений № 2 к решению инспекции и № 3 к акту проверки, расчет штрафа осуществлен управлением, в отношении неперечисленных сумм НДФЛ за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 (т.2, л.д. 135-141, т.3, л.д. 31-37).

Учитывая, что оспариваемое решение о привлечении общества к ответственности вынесено управлением 28.11.2013, общество правомерно привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ при выплате дохода в период с 28.11 2010 по 31.12.2011 в виде штрафа в размере 5 574 047,60 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).

При этом судом первой инстанции не учтено, что в отношении правонарушений, совершенных при выплате дохода в период с 02.09.2010 по 27.11.2010, трехлетний срок давности привлечения к ответственности, установленный ст. 113 НК РФ со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истек, в связи с чем общество не могло быть привлечено к ответственности за правонарушения совершенные в указанный период, соответственно управлением необоснованно доначислен штраф в сумме 1 059 519,40 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).

В то же время указанное обстоятельство не привело к принятию неправильного решения, поскольку исходя из обстоятельств дела, учитывая положения ст. 112, 114 НК РФ апелляционный суд считает определенный судом первой инстанции размер, подлежащего уплате штрафа - 2 221 189 рублей, соотнесенного с размером начисленной обществу пени, соразмерным тяжести правонарушения, с учетом дополнительно установленных судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств.

Иные доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм материального права, по основаниям изложенным выше, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются. Кроме того, данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки которых, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает.

При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности решения налогового органа в части.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба – удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

П О С Т А Н О В И Л :

решение Арбитражного суда Оренбургской области