Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2014 по делу n А47-1354/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

право в учетной политике определить самостоятельный механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей при условии, что отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.

Из смысла п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу п. 3 ст. 3 НК РФ, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанное положение признано основным началом законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Ко всем расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, предъявляются требования обоснованности и документального подтверждения. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №320-О-П).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Сама по себе реализация в дальнейшем части породы, помещенной в спецовал, не может являться квалифицирующим признаком. Налоговый орган в таком случае исходит из собственной оценки целесообразности совершаемых налогоплательщиком операций, что является недопустимым в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10).

Таким образом, ввиду отсутствия у спорной руды признаков товарной продукции, правовая позиция налогового органа препятствует принятию спорных затрат в расходы, которые необходимы для осуществления добычи медно-колчеданной руды, поскольку помещенная в спецотвал серно-колчеданная руда, при существующих технико-экономических условиях не может быть полностью использована в предпринимательской деятельности.

Из материалов дела видно, что ЗАО «ОРМЕТ» в качестве юридического лица зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1025602077270.

Обществом утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2011 год (далее - учетная политика), о чем свидетельствует приказ от 30.12.2010 № 829.

Согласно с п. 2.8 учетной политики продукция, получаемая при выработке основной продукции, отвечающая по качеству установленным стандартам или технологическим условиям, принятая отделом технического контроля и предназначенная для дальнейшей переработки или отпуска на сторону, относится обществом к попутной продукции.

Попутная продукция не является целью производственного процесса и самостоятельно не калькулируется. Попутной продукцией заявителя является серно-колчеданная руда, себестоимость которой определяется в сумме расходов, понесенных на дробление и транспортировку, и учитываются на отдельном субконто счета 20 «Основное производство».

Из п. 3.14 учетной политики следует, что расходы распределяются в таком же порядке, что и в бухгалтерском учете, также в целях налогового учета установлен перечень затрат, относящихся к прямым расходам, в том числе: затраты на покупку сырья и материалов, которые используются в процессе производства; на оплату услуг производственного характера, непосредственно связанные с выпуском продукции.

В п. 3.4.1 учетной политики указано, что в целях налогового учета оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НПЗ), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В проверяемом периоде ЗАО «ОРМЕТ» вело промышленную разработку Джусинского меторождения, где на основании лицензии ОРБ 00913 ТЭ (дата государственной регистрации 05.10.1999) добывались колчеданно-полиметаллические руды.

Согласно с приложением № 6 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ - «Дополнение №3 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ на право пользования недрами с целью добычи колчеданно-полиметаллических руд на Джусинском месторождении в Оренбургской области», зарегистрированным 21.12.2007, запасы руды и полезных компонентов месторождения для комбинированной отработки утверждены ГКЗ СССР (протокол от 02.06.1971 № 62555) по категориям А+В+С1 в количестве (тыс. тонн): руды - 6738, меди - 225,2 и по категории С2 в количестве (тыс. тонн): руды - 1152, меди - 26.

В соответствии с техническими условиями ТУ 1733-368-004-97 «Руды сульфидные медные и медно-цинковые» следует, что руды сульфидные в зависимости от массовой доли меди и цинка разделяются на промышленные типы: медные, медно-цинковые и серно-колчеданные. По количеству слагающих их сульфидов (массовой доли серы) в медных и медно-цинковых типах выделяются промышленные (технологические) сорта: сплошные (более 35. % серы) и вкрапленные (до 35 % серы).

В Корректировке горной части ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения с целью увеличения мощности по добыче руды до 750 тыс.т. в год, составленной закрытым акционерным обществом «Маггеоэксперт», на основании которой ведется разработка месторождения, указано следующее: медные руды располагаются в центральной части Джусинского месторождения; медно-цинковые большей частью концентрируются в висячем боку месторождения и на флангах; серно-колчеданные руды слагают, как правило, самостоятельные тела в лежачем боку месторождения.

По характеру сложения руд и количественным соотношениям в них меди, свинца, цинка и серы на месторождении выделены следующие сорта руд: серная (пиритовая) или серно-колчеданная; медная (халькопирит-пиритовая), медно-цинковая (халькопирит-сфалерит-пиритовая).

Приведены балансовые запасы медно-колчеданных руд, забалансовые запасы серно-колчеданных руд и запасы попутных компонентов (медь, цинк, свинец, сера, золото, серебро, селен, теллур, кадмий, таллий, барит).

Горно-геологическими условиями предусмотрена селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал; скальных пустых пород - в отвал.

Согласно с формами федерального государственного статистического наблюдения № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2011 год по сере ЗАО «ОРМЕТ» в 2011 году осуществлялась добыча и погашение забалансовых запасов серно-колчеданной руды.

По данным формы № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2011 год по сере в результате добычи, обществом списано 319, 7 тыс. тонн запасов серно-колчеданной руды (в том числе 138, 6 тыс. тонн серы).

С учетом изложенного, объем добытой серно-колчеданной руды составляет в среднем 29% от общего количества добытых руд.

Из дела следует, что заявителем не оспаривается тот факт, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи колчеданно-полиметаллических руд.

Заявитель в пояснительных записках к отчетным балансам запасов полезных ископаемых за 2011 год (Джусинское месторождение колчеданно-полиметаллических руд) сообщает, что добытые серно-колчеданные руды складируются на специальных отвалах.

Главный геолог общества Назаров В.М. сообщает, что серно-колчеданные руды - это непромышленные руды (забалансовая руда), минерализованная горная порода, содержащая полезные компоненты в количестве, не обеспечивающем добычу и переработку этой руды при существующих технико-экономических условиях; по содержанию серы - более 38%. Осуществлялась попутная добыча серно-колчеданной руды, как забалансовой руды; указанная руда складируется отдельным отвалом на специально отведенном месте, зачищенной площадке, а ее учет ведется оперативно, ежесуточно, ежемесячно учитывается в маркшедерских справках и ежегодно по форме 5-гр; серно-колчеданная руда не является товарной из-за того, что содержание полезных компонентов в руде ниже кондиционных; указанная руда учитывается отдельно от общей массы добытой руды на Джусинском месторождении;  серно-колчеданная руда полученная при вскрышных работах, реализуется контрагентам ЗАО «Ормет». С момента добычи и до момента отгрузки в адрес покупателей, серно-колчеданная руда никакой обработке и переработке не подвергается, и отгружается в адрес покупателей в том виде, в котором она извлечена из карьера. Технология добычи серно-колчеданной руды не отличается от добычи колчеданно-полиметаллических руд - используются те же самые механизмы, транспортные средства и рабочие (т. 2, л.д. 95, 98, 102).

Как следует из горно-геологических условий разработки месторождений (и указано в оспариваемом решении) осуществляется селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал.

Суд первой инстанции установил и сторонами не оспаривается, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи колчеданно-полиметаллических руд.

Также суд первой инстанции установил факт, что серно-колчеданная руда при разработке обществом месторождения не является полезным ископаемым, что подтверждается материалами дела - указанная руда налогоплательщиком помещается в спецотвал и учитывается в составе забалансовых запасов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что для общества извлечение серно-колчеданной руды является вынужденным, поскольку без изъятия соответствующего пласта руды недропользователь не имеет возможности приступить к добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды, а также, что указанные доводы заявителя инспекцией не оспорены - доказательства обратного в материалы дела не представлены.

Поэтому суд верно посчитал, что поскольку при изъятии серно-колчеданной руды общество имело намерение осуществление добычи медно-колчеданной руды, являющейся полезным ископаемым, расходы на изъятие всех указанных пород подлежат отнесению к добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды; иной подход противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку экономическим основанием для осуществления спорных затрат является намерение добычи полезного ископаемого, что определяется на момент осуществления спорных затрат.

Также суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае подтверждается отнесение спорных затрат к конкретному производственному процессу (добыче полезного ископаемого); при этом, экономическим обоснованным показателем, определяющим пропорциональность принятия затрат в расходы в зависимости от количества реализованной продукции, является количество реализованного полезного ископаемого.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что при отсутствии определенного законодательством о налогах и сборах правил об определении различных составов прямых расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении производства (добычи) основной и попутной продукции, соответствующая обязанность налогоплательщика не может презюмироваться.

Реализация налогоплательщиком права на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых расходов, осуществляется по его усмотрению в пределах, установленных НК РФ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что правила определения прямых расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении производства (добычи) полезного ископаемого, должны соответствовать экономическому содержанию соответствующей операции.

Кроме того, апелляционному суду обществом представлен письменный ответ от 01.08.2014 №ИФ-02/1509 отдела геологии и лицензирования по Оренбургской области Департамента по недропользованию по Приволжскому федеральному округу Федерального агентства по недропользованию, который подтверждает позицию налогоплательщика. В этом документе указано, что помимо балансовых запасов происходит извлечение забалансовой серно-колчеданной руды, не являющейся товарной продукцией - забалансовые руды извлекаются в качестве пород вскрыши; извлекаемая руда складируется с специальный отвал.

Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу.

Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба МИФНС удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19 мая 2014 года по делу №А47-1354/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

О.Б.