Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А47-9656/2007. Изменить решение

получения специальной правосубъектности, в том числе от получения права на осуществление конкретного вида деятельности (лицензирования).

В связи с этим вывод суда первой  инстанции, изложенный в решении, о том, что применению подлежит ставка налога, действующая на момент возникновения налогового обязательства, обусловливаемого установкой новых объектов налогообложения (игровых автоматов), основан не неверном толковании  норм материального права. Вместе с тем, данное судом толкование              не привело  к ошибочности вывода в целом  о нераспространении  на заявителя в проверяемом периоде рассматриваемой гарантии неизменности  режима налогообложения, поскольку судом на  основе изучения  и оценки материалов дела правомерно установлен момент государственной регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя.  

Из материалов дела видно и заявителем не отрицается, что свидетельство о государственной регистрации в качестве   индивидуального предпринимателя впервые выдано заявителю 25.11.1999 сроком  действия по 23.11.2004 (л.д.38).

Налоговым органом в суд апелляционной  инстанции  представлена  заверенная копия заявления Редникова В.Е. в налоговый орган о постановке на учёт в налоговом органе в качестве индивидуального  предпринимателя  с  отметкой налогового органа о постановке  на учёт 25.11.1999. ИНН, присвоенный заявителю при данной регистрации в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя согласно отметке в его заявлении о постановке на учёт, используется  до настоящего  момента.

Доказательств прекращения предпринимательской деятельности, неисполнение налоговых обязанностей,  аннулирования данной регистрации  до получения регистрационного свидетельства от 12.03.2003  с видом деятельности «организация и содержание тотализаторов и игорных заведений» (л.д.37)   материалы дела  не содержат.

Довод заявителя о необходимости исчисления срока начала  действия  рассматриваемой  гарантии неизменности режима налогообложения с даты  получения регистрационного свидетельства от 12.03.2003  неоснователен и правомерно отклонён судом первой  инстанции.

Как верно отмечает инспекция и указал суд первой  инстанции, гарантия, представленная абзацем вторым части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ, подлежит применению в течение первых четырёх лет предпринимательской деятельности с момента государственной  регистрации.

Суд первой  инстанции верно отметил, что исчисление  первых четырёх лет в каждом случае заново, с начала  нового, ранее не осуществлявшегося вида деятельности названный Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ                            не предусматривает.  Действительно, прерывание либо новое исчисление этого срока гарантии с  начала осуществления иного вида предпринимательской деятельности при сохраняющемся действующем статусе индивидуального предпринимателя означало бы злоупотребление предоставленными  гарантиями и приводило бы к неравенству субъектов малого предпринимательства  в объёмах предоставленных гарантий, что недопустимо с позиции статьи 3 НК РФ, исключающей дискриминационные  начала налогового  законодательства.

Регистрация  заявителя  в качестве индивидуального предпринимателя и выданное в связи с этим  свидетельство от 25.11.1999 соответствовали порядку регистрации, действовавшему в том периоде согласно Положению о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской  деятельности, утверждённому Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994                 № 1482. Доказательств утраты силы  государственной регистрации по свидетельству от 25.11.1999   в порядке статьи 9  названного Положения материалы  дела  не содержат и заявитель  не них не ссылается.   

Норм, указывающих на необходимость получения нового свидетельства о регистрации в качестве  индивидуального  предпринимателя в связи с началом осуществления нового, не включённого в ранее выданное  свидетельство, вида деятельности  указанное  Положение  не  содержало.  Противоречащие этому ранее принятые положения пункта 1 статьи 4 Закона РСФСР от 07.12.1991 № 2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке  их регистрации», действовавшие до государственной  регистрации заявителя в качестве предпринимателя по свидетельству  от 12.03.2003 и  указывающие на то, что   физические лица могут осуществлять только  те виды  деятельности, которые указаны в  свидетельстве о регистрации предпринимателя, согласно правовой  позиции Конституционного  Суда  Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.03.2001 № 59-О, противоречили действующему гражданскому и налоговому законодательству.

Как отмечено выше, заявитель не отрицает факт непрерывного осуществления  предпринимательской деятельности с момента получения  регистрационного свидетельства от 25.11.1999 и до получения свидетельства от 12.03.2003, новации в статусе заявителя как субъекта рассматриваемых налоговых правоотношений (индивидуального  предпринимателя) в связи с получением  свидетельства от 12.03.2003  не произошло.

Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ поставил применение рассматриваемой гарантии  в зависимость от  факта (момента) государственной регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя (юридического лица) и  не содержит такой условной зависимости от даты  получения  разрешения на занятие конкретным видом деятельности (лицензии). Данная правовая позиция сформулирована в  Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 № 8617/05, от 10.04.2007  № 13381/06, от 17.07.2007 № 3597/07, от 15.04.2008 № 17177/07, в связи с чем  доводы заявителя в данной  части  неосновательны.

Неотражение в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (л.д.41-43) сведений о регистрации заявителя  в качестве  индивидуального предпринимателя 25.11.1999                        не  противоречит законодательству и не опровергает установленные  фактические  обстоятельства дела. В силу статьи 2 Федерального закона от 23.06.2003 № 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц» частью федерального информационного ресурса являлись документы о зарегистрированных ранее индивидуальных предпринимателях, хранящиеся в органах, осуществлявших государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей до 01.01.2004.  Эти сведения подлежали передаче в регистрирующий орган до 01.01.2005 в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Согласно статье 3 данного Закона запись о физическом лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу настоящего Закона (01.01.2004), вносилась в ЕГРИП на основании заявления такого лица и прилагаемых к нему документов. Поскольку после первоначальной регистрации 25.11.1999 было выдано свидетельство от 12.03.2003, сведения о государственной регистрации предпринимателя 12.03.2003 включены в ЕГРИП как непосредственно предшествующие периоду до 01.01.2004, обязательность отражения в ЕГРИП всех  предшествующих регистрационных свидетельств правила его ведения не содержат.  

С учётом изложенного, указанные выше обстоятельства не опровергают регистрацию 25.11.1999   как  установленный   юридический   факт.  

Необходимость установления даты первоначальной регистрации налогоплательщика налога на игорный  бизнес в качестве индивидуального предпринимателя в целях выяснения распространения на него гарантии, предусмотренной статьёй 9 Федерального  закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ, следует из  определения  Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации от  15.05.2008  № 6185/07.

 Таким образом, налог на игорный бизнес за ноябрь 2006г.  подлежал  исчислению заявителем по действовавшей в этот период ставке- 7500 рублей  за один игровой  автомат, установленной Законом Оренбургской  области от 29.08.2005 № 2548/442-III-ОЗ «О внесении изменений в Закон Оренбургской  области от 26.09.2003 № 465/44-III-ОЗ «О ставках налога на игорный бизнес», и излишней уплаты налога (превышения действительного налогового обязательства) по первоначальной  налоговой  декларации не произошло. Доводы апелляционной жалобы в данной  части подлежат  отклонению как               не соответствующие обстоятельствам дела и законодательству. 

Как установлено судом и не отрицается инспекцией, уплата  налога на игорный бизнес за ноябрь  2006г., исчисленного по первоначальной  налоговой  декларации,  произведена в  полной сумме, что дополнительно подтверждено платёжным поручением от 13.12.2006 № 3   (л.д.44). 

Суд первой  инстанции в данной  части сделал правильный вывод о том,  что  признание инспекцией ошибочным довода заявителя об излишней уплате налога само по себе не повлекло саму неуплату налога за проверяемый период, поскольку уплату налога в полном объёме, признаваемым инспекцией правильно определённым, инспекция не отрицает, доказательств зачёта либо возврата данной суммы до вынесения оспариваемого решения материалы дела не содержат. В силу статьи 11 НК РФ недоимкой  признаётся сумма налога,               не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих  уплату данного налога, и прекращается, в том числе, его непосредственной уплатой, то есть исполнением налоговой  обязанности.

Как указано выше, инспекция не отрицает внесение заявителем в бюджет суммы налога, рассчитанной за ноябрь 2006г. по действовавшей на тот момент (увеличенной)  налоговой ставке и признаваемой инспекцией  полностью и правомерно исчисленной. Инспекция не отрицает того, что спорная  сумма налога остаётся в бюджете, вместе с тем  в оспариваемом решении  квалифицирует данную сумму как недоимку, предлагая её к уплате. Подача налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации, хотя и содержащей неправильно исчисленную сумму налога, не влечёт само по себе возникновения недоимки, следовательно, фактических и правовых  оснований для предложения к уплате данной суммы налога как  недоимки у инспекции в этом случае не имелось. Предложение к уплате суммы налога, квалифицируемой как недоимка, но уже фактически уплаченной в бюджет, то есть налоговая  обязанность по которой исполнена по статьям 44, 45 НК РФ, неправомерно. Неисполнение положений пункта 3 оспариваемого решения может привести к инициированию инспекцией процедуры  принудительного взыскания (статьи 46, 47, 69, 70 НК РФ) и возможности необоснованного повторного взыскания, что недопустимо с позиции  статьи 44 НК РФ. Предложения к уменьшению исчисленного в завышенных размерах налога решение  налогового органа  не содержит. 

Признание  судом первой  инстанции  недействительным пункта 2 резолютивной  части решения инспекции, согласно которому  решено начислить пени в случае уплаты причитающихся  сумм налогов  в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки,  также  правомерно. 

В силу положений статьи 2 НК РФ налоговые правоотношения              строятся на административном, властно-обязывающем характере. Буквальное содержание пункта 2 оспариваемого решения инспекции позволяет определить его по характеру как предписание, руководство  к начислению пеней. Решения, принимаемые налоговым органом по результатам налоговых проверок, являются основанием для внесения налоговым органом соответствующих данных в информационные ресурсы по расчётам с бюджетом. В Единых требованиях к формированию информационного ресурса «Камеральные налоговые проверки», утверждённых приказом Министерства Российской  Федерации по налогам и сборам от 17.11.2003 № БГ-3-06/627@ (в действующей  редакции), установлены требования к описанию формирования раздела VII «Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно пункту 8.7 которых, если в результате проверки установлена неуплата (неполная уплата) суммы налога, то производится расчёт пени  с учётом состояния лицевого счёта. При этом сумма пеней формируется при наличии суммы неуплаченного (не полностью уплаченного) налога с учётом данных карточки расчётов с бюджетом  или  вносится вручную на основании данных отдела камеральных проверок.

С учётом изложенного, пункт  2 резолютивной части решения инспекции служит основанием для  формирования сумм пеней,  фактическое начисление которых на спорную сумму после внесения данных оспариваемого решения в информационные ресурсы налоговый орган не опровергает. В пункте 3.2 выводов и предложений акта  налоговой  проверки от 31.08.2007 № 13-35/1998  предлагается взыскать с налогоплательщика пени, исчисленные в соответствии со статьёй 75 НК РФ, в случае  неуплаты в установленный  срок налога по настоящему акту (л.д.33). Таким образом, пункт 2 резолютивной части решения инспекции  при установленном  судом отсутствии основания для  предъявления  к уплате  налога  является  незаконным,  неуказание  в решении конкретной суммы начисленной пени не устраняет для инспекции возможность начисления и расчёта  пени в своих информационных ресурсах  на основе  указанного выше   ведомственного  акта.

Податель апелляционной жалобы ссылается на нарушение инспекцией положений статьи 101 НК РФ, устанавливающей процедуру рассмотрения  материалов  налоговой  проверки, указывая на то,  что  не был извещён о времени и месте вынесения оспариваемого решения инспекции на 01.10.2007.

В силу положений  части 4 статьи 200 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении дела              об оспаривании ненормативного правового  акта  государственного органа в целях полной и всесторонней  проверки его законности должен установить соблюдение установленных законом процедур (порядка) его принятия (вынесения).

Суд первой  инстанции на основе полного изучения и оценки письменных доказательств по делу пришёл к правильному  выводу о  несоблюдении инспекцией  установленного статьёй 101 НК РФ порядка производства по делу о налоговом правонарушении и рассмотрения материалов  налоговой  проверки.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции в части применения последствий пункта 14 статьи 101 НК РФ   лишь к отдельным  положениям (пунктам) резолютивной части оспариваемого решения налогового органа следует  признать неверным.

Из материалов  дела усматривается следующее.

В акте  налоговой  проверки от 31.08.2007 № 13-35/1998 имеется  расписка представителя  налогоплательщика Якимович Т.Э., действующей  по доверенности от 12.01.2007, об извещении на рассмотрение материалов камеральной  налоговой  проверки на 24.09.2007 (л.д.33), извещением от 31.08.2007 № 13-45/41128 налогоплательщик также уведомлялся о рассмотрении материалов проверки