Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 по делу n А47-7560/2007. Изменить решение

системой налогообложения, общего режима налогообложения. Также арбитражный суд первой инстанции указал на то, что в нарушение положений п. 6 ст. 108 НК РФ, налоговым органом не доказана вина налогоплательщика в совершении вменяемых ему налоговых правонарушений.

С выводами арбитражного суда первой инстанции в части, нельзя согласиться.

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ), упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 16.10.2007 № 667-О-О, указано следующее: «как следует из смысла взаимосвязанных положений, содержащихся в главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (пункты 2 и 3 статьи 346.11, статьи 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 4 статьи 346.12). Указание в пункте 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на отдельные ее виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляется налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениями (статья 346.13). Следовательно, нет оснований полагать, что оспариваемые законоположения являются неопределенными и вследствие этого нарушающими конституционные права и свободы заявителя».

Таким образом, одновременное применение специального налогового режима (УСНО) и общей системы налогообложения, нормами п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, не регламентировано.

В то же время, ошибочный вывод арбитражного суда первой инстанции, не привел в данной части, к принятию неправильного решения.

Как верно указано арбитражным судом первой инстанции, в силу условий п. 6 ст. 108 НК РФ, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и о виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Положения аналогичного характера закреплены в ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган, несмотря на длительность судебного разбирательства, не счел необходимым представить в материалы дела приложения к акту выездной налоговой проверки, равно как, не доказал объективное отсутствие возможности представления доказательств в материалы дела.

В силу условий ч. 2 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Действительно, в силу условий п. 1 ст. 346.13 НК РФ, переход налогоплательщиков на применение упрощенной системы налогообложения, осуществляется в заявительном порядке.

Приказом МНС России от 19.02.2002 № ВГ-3-22/495, утверждены Формы: № 26.2-1 «Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения»; № 26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения»; № 26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения»; № 26.2-4 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения»; № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения».

Как отмечено выше, Межрайонная инспекция уведомила ИП Власова П.О. о возможности применения им в 2006 году упрощенной системы налогообложения (т. 1, л. д. 79).

Тем не менее, ИП Власову П.О., налоговым органом направлялись налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу за 2006 год (т. 1, л. д. 91), ИП Власов П.О., исходя из текста оспариваемого им в части, решения от 07.08.2007 № 14-19/7106951, представлял в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (заявляя при этом суммы налога к вычету), - то есть, совершал действия, которые и обязан совершать налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения (учитывая, что в силу условий п. 2 ст. 346.13, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы – УСНО и ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость).

Со стороны Межрайонной инспекции каких-либо действий в связи с этим, предпринято не было, несмотря на то, что в силу условий п. 1 ст. 30, пп. 2, 4 п. 1 ст. 31, пп. 1, 2, 4, п. 2 ст. 32, ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, у налоговых органов наличествует широкий спектр не только прав, но и обязанностей.

Таким образом, фактически Межрайонная инспекция санкционировала применение ИП Власовым П.О., общего режима налогообложения, наряду с применением упрощенной системы налогообложения.

Исходя из содержания пунктов 2 и 3 мотивировочной части решения от 07.08.2007 № 14-19/7106951, следует, что налоговым органом при определении налоговых обязательств ИП Власова П.О., был применен расчетный метод, исходя из прав, предоставленных налоговым органам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Помимо того, что, как отмечено выше, Межрайонной инспекцией в материалы дела не представлены приложения к акту выездной налоговой проверки, позволяющие определить верность расчетов, произведенных налоговым органом, сами расчеты произведены Межрайонной инспекцией, противоречиво.

Так, налоговый орган, указывает на то, что в целях доначисления УСНО по деятельности ИП Власова П.О., связанной с оптовой реализацией фруктов, использовались сравнительные данные журнала кассира-операциониста по ККТ Меркурий 130 Ф (запчасти) и журнала кассира-операциониста по ККТ Ока 102К (т. 1, л. д. 22).

Между тем, при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции ИП Власовым П.О. представлен журнал кассира-операциониста по контрольно-кассовой машине Ока 102К (т. 1, л. д. 92 – 99), из содержания которого следует, что данная контрольно-кассовая техника использовалась заявителем по месту осуществления предпринимательской деятельности по адресу: г. Новотроицк, Комсомольский проспект, 12, магазин «Автомир» (т. 1, л. д. 54, 55), в целях реализации запчастей, - что не поставлено под сомнение налоговым органом. Таким образом, повторное начисление сумм УСНО по виду деятельности, связанной с реализацией запчастей, произведено налоговым органом необоснованно («…индивидуальным предпринимателем Власовым П.О. не была учтена выручка от реализации фруктов по оптовой торговле…», т. 1, л. д. 22).

Данные о том, что контрольно-кассовая техника – Ока 102, использовалась ИП Власовым П.О. при осуществлении реализации запчастей, также приведены налоговым органом в пункте 2 мотивировочной части оспариваемого налогоплательщиком решения (т. 1, л. д. 15, 16, 17).

Производя перерасчет налоговых обязательств ИП Власова П.О., в отношении сумм расходов, исходя из пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (т. 1, л. д. 23), налоговым органом не указано, какой именно, из методов оценки им был применен.

Кроме того, решение налогового органа содержит противоречивые данные: так, Межрайонная инспекция указывает на то, что «налогоплательщиком учет закупленных товаров, учет реализуемых товаров по позициям не велся» (т. 1, л. д. 23), однако далее, приводятся данные в отношении наличия у ИП Власова П.О. по состоянию на первое число квартала, остатков фруктов и запчастей.

Кроме того, в противоречие с положениями, отраженными налоговым органом в п. 2 мотивировочной части оспариваемого заявителем решения, и в нарушение п. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, Межрайонная инспекция не включает в состав расходов, расходы ИП Власова П.О. на уплату налога на добавленную стоимость, несмотря на то, что обязан это сделать, исходя из положений п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение № 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).

Нельзя признать обоснованным, и доначисление ИП Власову П.О., сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Исходя из содержания пункта 2 мотивировочной части решения Межрайонной инспекции (т. 1, л. д. 14), следует, что суммы налога, подлежащие уплате ИП Власовым П.О., в бюджет, определены налоговым органом не на основании выставленных заявителем счетов-фактур, но на основании данных книги продаж и журнала учета выставленных счетов-фактур.

Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, регламентировано нормами п. 8 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в данном случае, не устранил сомнения в совершении ИП Власовым П.О., вменяемого ему налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ), поскольку основывал свои выводы, не на основании исследованных счетов-фактур, выставленных заявителем контрагентам, но на основании данных журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, - которые не тождественны счетам-фактурам; при этом не исключено наличие погрешностей со стороны налогоплательщика при фиксировании соответствующих данных в книге продаж и в журнале учета выставленных счетов-фактур, в связи с чем, в силу прямого указания, содержащегося в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, определение налоговых обязательств заявителя могло быть осуществлено только на основании данных, содержащихся непосредственно, в счетах-фактурах.

Правом на проведение встречных проверок контрагентов ИП Власова П.О., налоговый орган не воспользовался.

Содержащаяся также на странице 3 решения от 07.08.2007 № 14-19/7106951, фраза о том, что «установленное правонарушение подтверждается книгой учета доходов и расходов, книгой продаж, книгой покупок, полученными счетами-фактурами и выставленными счетами-фактурами за 2006г.» (т. 1, л. д. 14), вступает в противоречие с ранее упомянутыми налоговым органом обстоятельствами выявления вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения и таким образом, позволяет двояко толковать выводы налогового органа.

Учитывая изложенное, не представляется возможным определить сумму налога на добавленную стоимость, неправомерно предъявленную к вычету ИП Власовым П.О.

Что касается доначисления НДС за октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года, то в данном случае, арбитражный апелляционный суд исходит из следующего.

Ни акт выездной налоговой проверки, ни решение налогового органа, не позволяют установить, каким именно образом, и на основании каких именно, исследованных в ходе проведенной проверки документов, налоговый орган установил процент выручки по оптовой торговле фруктами в размерах соответственно 81,09%, 82,79%, 92,53%.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

В то же время, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что требования ИП Власова П.О. о признании недействительным решения от 07.08.2007 № 14-19/7106951, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Решение налогового органа не содержит описания обстоятельств того, в результате каких именно виновных противоправных действий (бездействия) ИП Власова П.О., произошло несвоевременное представление им, документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля, - что является недопустимым, исходя из положений п. 6 ст. 108 НК РФ.

Сама по себе, констатация налоговым органом, факта несвоевременного представления заявителем затребованных у него документов, не тождественна установлению вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

Между тем, исходя из того, что количество истребуемых налоговым органом у налогоплательщика документов, являлось значительным (721 экземпляр), налоговым органом не установлено, наличествовала ли у ИП Власова П.О. возможность представления документов в установленные Межрайонной инспекцией сроки (18.05.2007, 05.06.2007), а также, наличествовала ли у заявителя возможность исполнения условий п. 3 ст. 93 НК РФ.

Представленные в материалы дела требования о представлении документов, не позволяют установить дату их получения ИП Власовым П.О. (т. 1, л. д. 51, 52), не содержат соответствующих данных, как акт выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 30, поскольку указание фразы о выставлении требования о представлении документов, не тождественно указанию на фактическую дату получения требования налогоплательщиком), так и решение налогового органа (т. 1, л. д. 13).

Доводы налогоплательщика о том, что в данном случае, в отношении привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, должно быть вынесено самостоятельное решение, основаны на ошибочном толковании норм п. 2 ст. 101.1, ст. 101.4 НК РФ, однако, данное обстоятельство не имеет значения в целях признания недействительным в соответствующей части решения налогового органа.

С учетом изложенного, решение арбитражного суда первой инстанции подлежит изменению.

Расходы ИП Власова П.О. по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции (в том числе с учетом удовлетворенного арбитражным судом первой инстанции заявления налогоплательщика о принятии обеспечительной меры, т. 2, л. д. 77 - 79), подлежат взысканию в пользу налогоплательщика с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Оренбургской области в силу условий ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской