Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по делу n А47-10309/2006. Изменить решение

основании выше перечисленных параметров определяется общее количество нефти, воды по скважине и по месторождению в целом за отчетный период. Однако, расчеты (СВОДЫ), а также другие документы, на основании которых ОАО «Оренбурггеология» могло бы подтвердить обоснованность отнесения того или иного количества воды в составе нефтесодержащей жидкости в разрезе месторождений, организацией не представлены. Добытая нефть после завершения цикла мероприятий по подготовке нефти с учетом фактических потерь при доведении до стандарта качества (ГОСт 9965-76, ГОСТ Р51858-2002) исключая нормативные потери, в соответствии со статьей 339 НК РФ подлежит обложением налогом на добавленную стоимость по налоговым ставкам, доведенным информационным письмом МНС РФ, ФНС РФ (ежемесячно)» (т. 2, л. д. 66, 67).

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, арбитражный суд первой инстанции согласился с выводами, содержащимися в пункте 3 мотивировочной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (т. 3, л. д. 203 – 207).

Отменяя постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007, и направляя дело на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 17.03.2008 № Ф09-12057/06-С3, указал следующее: «…апелляционный суд указал на отсутствие доказательств, подтверждающих соответствие ГОСТу жидкости, добываемой из других скважин налогоплательщика. Указал на процесс добычи жидкости с применением воды, что привело, по его мнению, к неверному определению объема добытого полезного ископаемого. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления налога со всего объема добытой жидкости без оценки доказательств, свидетельствующих, что добываемая из иных скважин жидкость содержит воду и нефть в ином процентном соотношении, чем та, которая соответствует ГОСТу «Нефть». Кроме того, судом не дана оценка паспортам качества нефти, показателям, характеризующим вид нефти, вывод о добычи нефти с помощью закачки воды материалами дела не подтвержден».

В соответствии с ч. 1 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толковании закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Прежде всего, следует рассмотреть вопрос о легитимности распространения данных химического анализа пробы – жидкости черного цвета, взятой 14.06.2006 из скважины № 511 Красного месторождения ОАО «Оренбурггеология», на всю без исключения, нефтесодержащую жидкость, добываемую налогоплательщиком-заявителем, в том числе, и из иных скважин.

Налоговым органом на странице 62 пункта 3 мотивировочной части решения от 29.09.2006 № 07-31/9641 зафиксировано (т. 2, л. д. 62), что отбор проб нефтесодержащей жидкости при проведении осмотра (обследования), вышеуказанной скважины, был произведен в целях установления факта добычи газового конденсата в соответствии с лицензией ОРБ № 00668 НЭ от 15.07.1997, выданной сроком на 15 лет на добычу нефти и газового конденсата, и проверки правильности применяемого организацией метода определения количества полезного ископаемого.

Приложением № 1 к акту выездной налоговой проверки от 29.08.2006 № 07-31/3320, является реестр лицензий, выданных ОАО «Оренбурггеология» (т. 1, л. д. 137 – 139). В пункте 18 данного реестра упомянута лицензия ОРБ 00668 НЭ, выданная заявителю на срок с 15.07.1997 по 31.12.2012, на добычу нефти, бурение разведочных и эксплуатационных скважин, разработку месторождений и эксплуатационных скважин (т. 1, л. д. 138).

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В силу условий пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговым органам предоставлено право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Порядок проведения осмотра регламентирован статьей 92 Налогового кодекса Российской Федерации.

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется нормами ст. 96 НК РФ, при этом согласно п. 1 ст. 96 Кодекса, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе (п. 2 ст. 96 НК РФ).

В материалах дела имеется письмо Межрайонной инспекции от 10.07.2006 № 07-31/610/6403, направленное на имя генерального директора общества с ограниченной ответственностью «Центр нефтегазовых технологий» Козлова Н.Ф. (т. 2, л. д. 114), и имеющее текст следующего содержания: «Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области просит произвести полный химический анализ пробы – жидкости черного цвета, взятой 14.06.2006 года из скважины № 511 Красного месторождения ОАО «Оренбурггеология», с целью установления факта добычи газового конденсата из данного месторождения. Проба отобрана при осмотре (обследовании), в соответствии с правами, предоставленными подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 и статьей 92 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации. При проведении анализа необходимы данные по: 1. Физико-химической характеристике пробы, 2. Процентному составу содержания газового конденсата (газа), 3. Соответствию добываемой жидкости ГОСТу (ОСТу). За произведенный анализ оплату гарантируем. Приложение: 1 бутылка емкостью 0,5л с жидкостью черного цвета».

Результаты физико-химического анализа поверхностной пробы нефти, произведенного ООО «Центр нефтегазовых технологий» 21.07.2006, также приобщены к материалам дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. 2, л. д. 115 – 117), и исходя из их содержания, в числе прочего, упоминают о проведении указанных исследований «зав отделом геохимических исследований С.П. Турловым» и «исполнителями Т.Д. Миропольской и М.Д. Мустафаевой».

Между тем, доказательств заключения договора с обществом с ограниченной ответственностью «Центр нефтегазовых технологий», а равно – позволяющих однозначно отнести данное юридическое лицо, и физических лиц (работников ООО «Центр нефтегазовых технологий»), проводивших физико-химические исследования жидкости черного цвета, изъятой из скважины № 511 Красного месторождения, - к обладающим специальными познаниями в соответствующей области, материалы дела не содержат.

Кроме того, в письме налогового органа от 10.07.2006 № 07-31/610/6403, на разрешение специалистов поставлен вопрос на предмет установления факта добычи газового конденсата из изъятой из скважины № 511, жидкости черного цвета. Сформулированный вопрос «соответствие добываемой жидкости ГОСТу (ОСТу)», в связи с этим, не позволяет однозначно установить, в каких именно, целях, должны быть произведены физико-химические исследования, однако, если исходить из буквального содержания данного письма заинтересованного лица, то следует, что, прежде всего, надлежало установить «соответствие добываемой жидкости ГОСТу (ОСТу)», в целях установления факта добычи газового конденсата.

Вместе с тем, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации, к углеводородному сырью (виду добытого полезного ископаемого), относятся, в числе прочих, как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, так и газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

Таким образом, в целях налогообложения, нефть (обезвоженная, обессоленная и стабилизированная) и газовый конденсат (с учетом п. 2 ст. 342, ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 126-ФЗ), не могут быть признаны тождественными полезными ископаемыми, а соответственно, проведенный ООО «Центр нефтегазовых технологий», анализ жидкости черного цвета, не может быть использован в качестве доказательства соответствия (либо несоответствия) нефти, добываемой ОАО «Оренбурггеология», ГОСТ Р 51858-2002, поскольку лицам, указанным налоговым органам, как специалисты, на разрешение был поставлен вопрос в целях установления фактических обстоятельств добычи налогоплательщиком газового конденсата, но не нефти.

Помимо изложенного, в рассматриваемой ситуации, действия, произведенные работниками ООО «Центр нефтегазовых технологий», исходя из существа правоотношений, фактически подпадают под условия ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, положения указанной статьи Кодекса, Межрайонной инспекцией не соблюдены, что также исключает возможность оценки представленного ООО «Центр нефтегазовых технологий», анализа, как легитимного.

Кроме того, распространение данных анализа жидкости черного цвета, изъятой лишь из одной скважины ОАО «Оренбурггеология», на все без исключения скважины налогоплательщика-заявителя (в отсутствие отбора проб из иных скважин для проведения того или иного анализа (исследования), и в отсутствие ссылок налогового органа на обстоятельства, позволяющие признать обоснованным данный метод расчета налоговых обязательств заявителя), также нельзя признать правомерным.      

Исходя из вышеперечисленного, с учетом норм, закрепленных в ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полученные от ООО «Центр нефтегазовых технологий», документы, нельзя признать допустимыми доказательствами.

Тот факт, что ОАО «Оренбурггеология» также обращалось в общество с ограниченной ответственностью «Центр нефтегазовых технологий» на предмет получения отчета  по теме «Отбор и анализ поверхностных проб с определением сопутствующих компонентов в нефтях и газах для ОАО «Оренбурггеология» на основании договора от 25.09.2007 № 173 (указанный отчет является приложением к настоящему делу), - которым в числе прочего, установлена обводненность скважин месторождений налогоплательщика-заявителя, превышающая допустимую согласно ГОСТ Р 51858-2002, не может служить фактором, свидетельствующим о возможности принятия анализа пробы, проведенного ООО «Центр нефтегазовых технологий» на основании письма Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области, учитывая вышеприведенные нормы ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации.    

Что же касается существа установленного, по мнению налогового органа, факта налогового правонарушения со стороны ОАО «Оренбургнефть», то в данном случае, у арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется оснований для принятия выводов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, применительно к рассматриваемой ситуации, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ).   

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ, в целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

ГОСТ Р 51858-2002 «НЕФТЬ. Общие технические условия» (далее – ГОСТ Р 51858-2002) (т. 9, л. д. 1 – 10), распространяется на нефти, подготовленные нефтегазодобывающими и газодобывающими предприятиями к транспортированию по магистральным нефтепроводам, наливным транспортом для поставки потребителям Российской Федерации и на экспорт (р. 1).

В разделе 3 ГОСТ Р 51858-2002 даны следующие определения используемых терминов:

- сырая нефть: жидкая природная ископаемая смесь углеводородов широкого физико-химического состава, которая содержит растворенный газ, воду, минеральные соли, механические примеси и служит основным сырьем для производства жидких энергоносителей (бензина, керосина, дизельного топлива, мазута), смазочных масел, битумов и кокса;

- товарная нефть (нефть): нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями действующих нормативных и технических документов, принятых в установленном порядке.

В таблице 3 ГОСТ Р 51858-2002 приведены нормы показателей процентной массовой доли воды для определенных групп нефти, которые составляют: для нефти группы 1 – не более 0,5%; для нефти группы 2 – не более 0,5%, для нефти группы 3 – не более 1,0%.

Правила приемки нефти описаны в разделе 8 ГОСТ Р 51858-2002, а именно: нефть принимается партиями. Партией считают любое количество нефти, сопровождаемое одним документом о качестве по ГОСТ 1510 (паспорт качества) (п. 8.1); для проверки соответствия нефти требованиям настоящего стандарта проводят приемо-сдаточные и периодические  испытания (п. 8.2); приемо-сдаточные испытания проводят для каждой партии нефти по следующим показателям: плотность; массовая доля серы; массовая доля воды; концентрация (массовая доля) хлористых солей. При несоответствии любого из показателей настоящего стандарта или разногласиях по этому показателю проводят повторные испытания той же пробы, если она отобрана из резервуара или другой емкости. Результаты повторных испытаний распространяются на всю партию (п. 8.4); периодические испытания выполняют в сроки,