Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2008 по делу n А47-9338/2007. Изменить решение

от 17.07.2007 № 3597/07, доводы заявителя в данной  части  неосновательны.

Неотражение в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей от 23.09.2006 (л.д.10-11) сведений о регистрации заявителя  в качестве  индивидуального предпринимателя 25.11.1999 не противоречит  законодательству и обстоятельствам дела. В силу статьи 2 Федерального закона от 23.06.2003 № 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц» частью федерального информационного ресурса являлись документы о зарегистрированных ранее индивидуальных предпринимателях, хранящиеся в органах, осуществлявших государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей до 01.01.2004. Эти сведения подлежали передаче в регистрирующий орган до 01.01.2005 в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Поскольку после первоначальной регистрации 25.11.1999 было выдано свидетельство от 12.03.2003, сведения о государственной регистрации предпринимателя 12.03.2003 включены в ЕГРИП как непосредственно предшествующие периоду до 01.01.2004. Данные обстоятельства не опровергают регистрацию 25.11.1999 как установленный юридический  факт.  

Таким образом, налог на игорный бизнес за ноябрь 2005г. подлежал  исчислению заявителем по действовавшей в этот период ставке- 7500 рублей  за один игровой  автомат, установленной Законом Оренбургской  области от 29.08.2005 № 2548/442-III-ОЗ «О внесении изменений в Закон Оренбургской  области от 26.09.2003 № 465/44-III-ОЗ «О ставках налога на игорный бизнес», и излишней уплаты налога (превышения действительного налогового обязательства) по первоначальной  налоговой  декларации                   не произошло. Доводы апелляционной жалобы в данной  части подлежат  отклонению как не соответствующие обстоятельствам дела и законодательству. 

Вывод суда первой  инстанции в части признания незаконным подпункта 3.1 пункта 3 резолютивной  части оспариваемого решения инспекции о предложении к уплате налога на игорный  бизнес в сумме 414375 рублей является  правильным  и основанным на законе.

Как установлено судом  и отражено инспекцией в самом  оспариваемом  решении, уплата  налога на игорный бизнес за ноябрь 2005г., исчисленного по первоначальной  налоговой  декларации в сумме 487500 рублей,   произведена в установленный срок, что дополнительно подтверждено данными лицевого счёта налогоплательщика, платёжным поручением                      от 07.12.2005 № 165  (л.д.47-51, 78-83, 124). 

Суд первой  инстанции в данной  части сделал правильный вывод о том,  что  признание инспекцией ошибочным довода заявителя об излишней уплате налога не повлекло за собой саму неуплату данного налога за проверяемый период, поскольку уплату налога в полном объёме,  признаваемым инспекцией правильно определённым, инспекция не отрицает, доказательств зачёта либо возврата данной суммы до вынесения оспариваемого решения материалы дела не содержат. В силу статьи 11 НК РФ недоимкой  признаётся сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих  уплату данного налога, и прекращается, в том числе, его непосредственной уплатой, то есть исполнением налоговой  обязанности.

Как указано выше, инспекция не отрицает внесение заявителем в бюджет суммы налога, рассчитанной за ноябрь 2005г. по действовавшей              на тот момент (увеличенной)  налоговой ставке и признаваемой инспекцией  полностью и правомерно исчисленной. Инспекция не отрицает того, что спорная  сумма налога остаётся в бюджете, вместе с тем  в оспариваемом решении  квалифицирует данную сумму как недоимку, предлагая её к уплате. Подача налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации, хотя и содержащей неправильно исчисленную сумму налога, не влечёт само по себе возникновения недоимки, следовательно, фактических и правовых  оснований для предложения к уплате данной суммы налога как  недоимки у инспекции в этом случае не имелось. Предложение к уплате суммы налога, квалифицируемой как недоимка, но уже фактически уплаченной в бюджет, то есть налоговая  обязанность по которой исполнена по статьям 44, 45 НК РФ, неправомерно. Неисполнение положений подпункта 3.1 оспариваемого решения может привести к инициированию инспекцией процедуры  принудительного взыскания (статьи 46, 47, 69, 70 НК РФ) и возможности необоснованного повторного взыскания, что недопустимо с позиции            статьи 44 НК РФ.

Оценивая доказательства по делу согласно требованиям части 1           статьи 71  Арбитражного процессуального  кодекса  Российской Федерации, арбитражный  суд апелляционной  инстанции  находит ошибочным вывод суда первой  инстанции об отсутствии правовых оснований для признания  незаконным пункта 2 резолютивной  части решения инспекции от 01.10.2007 № 13-35/2374, которым решено начислить пени в случае уплаты причитающихся  сумм налога в более поздний  срок. Суд, мотивируя  отказ в признании незаконным данного пункта, расценил его содержание как дублирующее, по сути,  положения статьи 75 НК РФ, отметив, что в решении инспекции  не указана ни сумма налога, на которую  будут начисляться пени, ни сумма самих пеней.

Между тем, данный вывод суда первой инстанции является неосновательным.

В силу положений статьи 2 НК РФ налоговые правоотношения строятся на административном, властно-обязывающем характере. Буквальное содержание пункта 2 оспариваемого решения инспекции позволяет определить его по характеру как предписание, руководство  к начислению пеней. Решения, принимаемые налоговым органом по результатам налоговых проверок, являются основанием для внесения налоговым органом соответствующих данных в информационные ресурсы по расчётам с бюджетом. В Единых требованиях к формированию информационного ресурса «Камеральные налоговые проверки», утверждённых приказом Министерства Российской  Федерации по налогам и сборам от 17.11.2003             № БГ-3-06/627@ (в действующей  редакции), установлены требования к описанию формирования раздела VII «Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно пункту 8.7 которых, если в результате проверки установлена неуплата (неполная уплата) суммы налога, то производится расчёт пени  с учётом состояния лицевого счёта, при этом сумма пеней формируется при наличии суммы неуплаченного (не полностью уплаченного) налога с учётом данных карточки расчётов с бюджетом                   или  вносится   вручную на основании данных отдела камеральных проверок.

С учётом изложенного, пункт  2 резолютивной части решения инспекции служит основанием для  формирования сумм пеней,  фактическое начисление которых на спорную сумму после внесения данных оспариваемого решения в информационные ресурсы налоговый орган                     не опровергает. В пункте 3.2 выводов и предложений акта  налоговой  проверки от 31.08.2007 № 13-35/1980  предлагается взыскать с налогоплательщика пени в случае  неуплаты в установленный  срок налога по настоящему  акту (л.д.33-34). Таким образом, пункт 2 резолютивной части решения инспекции  при установленном  судом отсутствии основания для  предъявления  к уплате  налога  является  незаконным,  неуказание  в решении конкретной  суммы начисленной  пени не устраняет для инспекции возможность начисления и расчёта  пени в информационных ресурсах  на основе  указанного выше ведомственного  акта.

Арбитражным  судом  апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела  выявлено нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов  налоговой  проверки, являющееся согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ  самостоятельным  основанием для  отмены оспариваемого решения инспекции вне зависимости от               изложенных  выше обстоятельств.

Податель апелляционной жалобы ссылается на нарушение инспекцией положений статьи 101 НК РФ, устанавливающей процедуру рассмотрения  материалов  налоговой  проверки, указывая на то,  что  не был извещён о времени и месте вынесения оспариваемого решения инспекции на 01.10.2007.

В силу положений  части 4 статьи 200 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении дела              об оспаривании ненормативного правового  акта  государственного органа в целях полной и всесторонней  проверки его законности должен установить соблюдение установленных законом процедур (порядка) его принятия (вынесения). Однако  в решении суда первой  инстанции не исследовался  вопрос о соблюдении инспекцией установленного порядка рассмотрения материалов  налоговой  проверки и вынесения  по его результатам  оспариваемого решения.  

Между тем, из материалов  дела усматривается следующее.

В акте  налоговой  проверки от 31.08.2007 № 13-35/1980 имеется  расписка представителя  налогоплательщика Якимович Т.Э., действующей  по доверенности от 12.01.2007, об извещении на рассмотрение материалов камеральной  налоговой  проверки на 24.09.2007 (л.д.34, 103), этим же  представителем получено извещение инспекции от 31.08.2007 № 13-45/41128  о рассмотрении материалов проверки на 24.09.2007 (л.д.35). В то же время, оспариваемое решение вынесено инспекцией 01.10.2007 (л.д.19). В пояснениях арбитражному суду от 24.12.2007 № 05-21 инспекция указывает, что налогоплательщик на 01.10.2007 в инспекцию  не приглашался, так как был приглашён на 24.09.2007 для рассмотрения акта   налоговой  проверки, но не явился. При этом инспекция, ссылаясь на пункт 1 статьи 101 НК РФ, указывает, что решение  по результатам  проверки принимается  в течение  10 дней  после  рассмотрения  материалов  проверки (л.д.46).

Данная позиция инспекции несостоятельна и противоречит положениям действующего законодательства.

В соответствии с подпунктами 6 и  15 пункта 1 статьи 21 НК РФ  налогоплательщик имеет право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Процедура рассмотрения материалов налоговой  проверки и вынесения решения по его результатам регламентирована в статье 101 НК РФ. Положения статьи 101 НК РФ  подлежат  применению в редакции, установленной  Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

Согласно  пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещённого надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен, в частности, установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного  по результатам рассмотрения материалов проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, редакция пункта 14 статьи 101 НК РФ  однозначно и без каких-либо отлагательных условий в качестве прямого основания к отмене судом решения  налогового органа указывает его вынесение без  обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, то есть в отсутствие доказательств  надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения материалов  налоговой  проверки.

Во вводной  части оспариваемого  решения  инспекции от 01.10.2007                 № 13-35/2374 указано, что решение  выносится заместителем  начальника инспекции по результатам рассмотрения акта  камеральной  налоговой  проверки от 31.08.2007 № 13-35/1980. Из материалов дела видно и инспекцией подтверждено отсутствие доказательств  извещения  заявителя на рассмотрение  материалов проверки и вынесение  оспариваемого  решения  на  01.10.2007.

Ссылка инспекции в пояснениях суду и тексте  оспариваемого  решения на извещение от 31.08.2007 № 13-45/41128, а также её довод о возможности по условиям  пункта 1 статьи 101 НК РФ принять решение  по результатам  проверки  в течение  10 дней  после  рассмотрения  материалов  проверки  несостоятельны и основаны на неправильном истолковании положений статьи  101 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Анализ и буквальное толкование положений пункта 1 статьи 101 НК РФ показывает, что законодатель связывает рассмотрение акта налоговой  проверки и вынесение по его результатам соответствующего решения в одну процедуру. Иное истолкование положений пункта 1 статьи 101 НК РФ противоречит смыслу, систематическому и телеологическому (целевому) толкованию этой нормы, её  взаимосвязанным с пунктами  5 и  7 статьи 101 НК РФ положениям, согласно которым состав и обстоятельства совершения налогового правонарушения устанавливаются, а соответствующее решение налогового органа, определяющее меры  ответственности,  выносится непосредственно после окончания рассмотрения материалов  налоговой проверки.

По условиям пункта 1 статьи 101 НК РФ акт