Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу n А50П-928/2007­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

не осуществлял никакой деятельности и  был создан обществом  для видимости с целью уклонения  от уплаты налогов.

В связи с чем,  деятельность двух хозяйствующих субъектов рассматривалась в совокупности как деятельность  единого  субъекта, с отнесением  выручки и расходов предпринимателя  в налогооблагаемую базу ООО «Минеральные воды».

Судом апелляционной инстанции  приняты во внимание  те обстоятельства, что предприниматель Булатов Р.Г. был зарегистрирован в 2000г., что подтверждается выпиской из государственного реестра. По результатам  выездной  налоговой проверки деятельности предпринимателя  вынесено решение № 52 от 06.06.2007г. об отказе  в привлечении к налоговой ответственности за совершение  налогового правонарушения.  В  ходе проверки установлено, что предприниматель осуществлял в период  2003-2005г.г.  производство минеральных вод  и оптовую  торговлю безалкогольными напитками.(л.д.130-150,т.1) .

Признавая предпринимателя  плательщиком УСНО в указанном периоде, не корректируя его налоговых обязательств по данному налогу, инспекция  при этом  сумму дохода , полученную Булатовым Р.Г.  по УСНО, включает полностью в выручку ООО «Минеральные воды».

Согласно  представленным налоговым декларациям, книгам учета доходов за 2003-2005г.г., кассовым и банковским документам,  счетам – фактурам, накладным, выпискам  движения денежных средств на расчетном счете, на основании  материалов встречных проверок контрагентов налоговым органом установлен факт получения  налоговой базы  предпринимателем за 2003г. в размере 1508693руб., за 2004г.-997344 руб., за 2005г. – 1241398 руб., следовательно,  расхождения по налоговой базе  выявлены лишь в сумме 1890 руб. за 2004г. и 210 руб. за 2005г. 

Для осуществления данных функций ИП Булатову Р.Г. были переданы по договорам аренды от 05.01.204г., 01.01.2005г. помещение по адресу: г. Кудымкар, ул. Кузнецова, 17 (общей площадью 294 кв.м.) и оборудование согласно приложению к данному договору. 11 человек ЗАО «Минеральная вода» были переведены на работу к ИП Булатову Р.Г.

Таким образом, у ИП Булатова Р.Г. имелись наемные работники, помещения и оборудование, необходимые для  осуществления названной предпринимательской деятельности. Доказательства иного налоговым органом не представлены.

В ходе проверки  общества установлено, что продажа минеральной воды после ее разлива в бутылки осуществлялась ИП Булатовым Р.Г. по сертификату соответствия общества.   При этом, на этикетке бутылки минеральной воды «Иньвенская»  в качестве производителя указано  ЗАО «Минеральные воды», проставлен маркировочный знак общества. Указанное свидетельствует, по мнению  инспекции, об осуществлении деятельности  непосредственно  самим обществом, а не предпринимателем.

Вместе с тем,  наличие сертификата соответствия  у ЗАО «Минеральные воды» не дает   оснований  полагать , что  предприниматель Булатов  Р.Г. распоряжался  данным сертификатом и осуществлял реализацию  от имени общества. Тем более, что  приложенная в материалы дела этикетка с бутылки  (л.д.72, т. 2) была изъята налоговым органом  в процессе выездной проверки, проводимой  в 2007г. на территории  общества, когда фактически розливом с 2006г. занимается  само  общество, а ИП Булатов прекратил данную деятельность.           Следовательно, факт реализации    готовой продукции от имени  общества  и  по сертификату общества предпринимателем Булатовым Р.Г. в проверяемом периоде материалами дела не подтверждается.

 По мнению инспекции, налогоплательщик не имел права заключать договор аренды, поскольку указанное имущество находится у общества также в аренде без права передачи в субаренду.  Данные доводы налогового органа судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, поскольку договора  аренды фактически не оспорены, деятельность фактически осуществлялась в спорном помещении и на арендованном оборудовании, выручка от   сдачи в аренду помещений реально получена обществом и отражена в составе налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Данные обстоятельства не оспорены инспекцией документально. 

Ссылка налогового органа на взаимозависимость общества и предпринимателя не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, вместе с тем, инспекцией в нарушение ст. 65 АПК РФ в материалы дела не представлены доказательства того, что отношения между ними оказывают влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе на условия предоставления налогового вычета.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции установлено, что положениями ГК РФ и НК РФ не запрещено создавать или выделять новые юридические лица, индивидуальных предпринимателей на базе общества, предоставлять на основе договора аренды соответствующие помещения для осуществления деятельности и работать по схеме разделения  производства на его отдельные стадии (стадии добычи и розлива  минеральной воды.)

 По мнению налогоплательщика,  разделение стадий добычи и розлива минеральной воды связано  с улучшением финансового состояния предприятия и отсутствием свободных оборотных средств, необходимых для приобретения  преформы,  пробок и других  веществ и материалов , необходимых для  розлива  минеральной воды в бутылки.  Низкая цена реализации  воды  в ее естественном виде  связана  с низким уровнем себестоимости  добычи  данной воды.    Данные обстоятельства не оспорены налоговым органом.

Кроме того, инспекцией не  представлены и  доказательства получения  необоснованной налоговой выгоды,  не исследован вопрос  дальнейшего движения  выручки  , полученной  предпринимателем Булатовым Р.Г. в кассу от реализации  минеральной воды,  и доказательства  перехода ее в полное распоряжение  общества .

 В силу изложенного, вывод налогового органа, содержащийся в оспариваемом решении, об установлении схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, созданной с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, направленной на неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при отсутствии источника для его возмещения, злоупотребления правом, предоставляемым ст. 176 НК РФ, не доказан.

 Кроме того, судом апелляционной инстанции установлен факт неверного определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговым органом.

Как следует из акта выездной налоговой проверки № 44 от 20.04.2007г. (л.д. 130-150, т.1) и решения № 52 от 06.06.2007г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП Булатова Р.Г. (л.д. 126-129, т.1), инспекция не выявила нарушений при определении налоговой базы по УСН, сомнений в правильности исчисления налога по упрощенной системе налогообложения у налогового органа не возникло. При этом согласно акту проверки сумма дохода, полученная ИП Булатовым Р.Г. за 2003-2005гг. подлежит отражению в составе выручки ЗАО «Минеральные воды» (л.д. 142, т.1).

Поскольку в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов в целях налогообложения из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то налоговая база по налогу на прибыль определена неверно.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в представленных расчетах расходов ИП Булатова Р.Г. за 2004г., отнесенных на расходы ЗАО «Минеральные воды», отсутствуют расходы на преформу и пробки, связанные с разливом минеральной воды в бутылки. В тоже время, данные расходы учтены за 2005г., что свидетельствует о нелогичности и противоречивости выводов налогового органа.

Налоговым органом не делается детальный анализ полученной выручки и произведенных расходов, в связи с чем из указанных сумм невозможно сделать однозначный вывод, что данная выручка в полном объеме получена от покупателей в результате продажи бутилированной минеральной воды «Иньвенская», тем более, что предпринимателем осуществлялась и  оптовая продажа безалкогольными напитками.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговая база по налогу на прибыль определена инспекцией не верно.

При таких обстоятельствах, решение суда в части признания недействительным решения налогового органа по указанным основаниям в части НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Основанием для доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы, поскольку для налогоплательщика добытым полезным ископаемым является минеральная лечебно-столовая вода, разлитая в бутылки.

В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого – стандарту организации (предприятия).

На основании п.2 ст. 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

При применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.) (п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»).

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности (п.4 постановления пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. № 64).

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком на минеральную воду получена сертификаты, в соответствии с которыми минеральная питьевая лечебно-столовая «Иньвенская» газированная соответствует ГОСТу 13273-88 «Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые».

При этом ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые» предусматривает обязательное доведение полученной минеральной воды до соответствующих кондиций, в том числе обработку сернокислым серебром, насыщение двуокисью углерода, розлив по бутылкам, укупорку и надлежащую маркировку.

Как верно указано налоговым органом, ЗАО «Минеральные воды» не занимаются обогащением и технологическим переделом добытого полезного ископаемого. Реализацией бутилированной воды общество  в проверяемый период не занималось.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции установил, что ЗАО «Минеральные воды» осуществляло в спорный период добычу и реализацию полезного ископаемого – минеральной воды, которая первая по своему качеству соответствует ГОСТу 13273-88, и поэтому должно было определять в целях налогообложения стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из цены его реализации.

При таких обстоятельствах, обществом правомерно определена налоговая база по НДПИ способом, указанным в пп.2 п.1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из сложившихся к налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого без учета расходов, которые не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого и производятся вне технологический стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Поскольку инспекцией не представлены доказательства, опровергающие данные обстоятельства, у нее не имелось оснований для доначисления обществу НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Кроме того, согласно п.5 указанного постановления Пленума ВАС РФ № 64 тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. При продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется