Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 по делу n А71-3456/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

 СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП-6635/2007-АК

г. Пермь

13 ноября 2007 года                                                                     Дело № А71-3456/2007

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Богдановой Р.А., Григорьевой Н.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике – не явился, извещен надлежащим образом;

от заинтересованного лица ГУП «Удмурттехинвентаризация» – Шалунов В.И. (дов. от 07.06.2007 года); Глазунов Д.В. (дов. от 08.11.2007 года),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики                                                                       

от 25.07.2007 года                                                         

по делу № А71-3456/2007,

принятое судьей Кудрявцевым М.Н.,                     

по заявлению Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике

к  ГУП «Удмурттехинвентаризация»

о взыскании 439 146,63 руб.,

установил:

В арбитражный суд обратилась Межрайонная ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике с заявлением о взыскании с ГУП «Удмурттехинвентаризация» налоговых санкций за неуплату ЕСН за 2003-2005 годы, в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 439 146,63 руб. 

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.07.2007 года в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что спорные выплаты в виде премий за финансовые показатели, фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда, так как носили систематический и регулярный характер, выплачивались в процентном отношении к окладу работников, установленных штатным расписанием, кроме того, они носили имели признаки стимулирующего характера, следовательно, подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ и включению в налоговую базу при исчислении ЕСН. Также Инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным финансовым органом и об отсутствии вины Предприятия, поскольку перечисленные письма государственных органом не имеют отношения к рассматриваемому спору.   Кроме того, заявитель ссылается на отсутствие в оспариваемом судебном акте мотивов, по которым отвергнуты вышеуказанные доводы налогового органа, что свидетельствует о нарушении судом норм процессуального права. 

От налогового органа представитель не явился в судебное заседание суда апелляционной инстанции, направлено ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы без участия его представителя с учетом письменных пояснений.

Представители налогоплательщика возразили против позиции Инспекции, по мотивам, перечисленным в письменных отзывах на апелляционную жалобу, в частности, пояснили, что с учетом дополнительных письменных объяснений заявителя на основании п. 3 ст. 49 АПК РФ налогоплательщик признал иск в части взыскания штрафа в размере 13 437,19 руб., указанного в п/п «д» расчета начисленного по основаниям, изложенным в п/п «д» п. 1 мотивировочной части искового заявления (основной и учебный отпуск). В остальной части выводы суда первой инстанции поддерживаются, кроме того, вознаграждение за выслугу лет руководителю предприятия, в соответствии с п/п 10 п. 1 ст. 255 НК РФ является расходами на оплату труда, которые включаются в базу по ЕСН, если их выплата прямо установлена законодательством РФ. Межу тем, в ТК РФ не установлена безусловная обязанность работодателя выплачивать работникам вознаграждение за выслугу лет, а в рассматриваемом случае оно производилось на основании трудового договора за счет прибыли предприятия, следовательно, не подлежит включению в базу для исчисления ЕСН.  Что касается иных спорных выплат, Предприятие руководствовалось разъяснениями государственных органов и действовало в соответствии с Уставом. Под «чистой прибылью» налогоплательщик подразумевает прибыль (доход) Предприятия в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ГУП «Удмурттехинвентаризация», по результатам которой вынесено решение № 86 от 15.12.2006 года (л.д. 89-282 т. 1), в том числе, о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной  ч. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 439 146,63 руб.

Также в адрес налогоплательщика было направлено требование № 111239 от 20.12.2006 года об уплате налоговой санкции, которым установлен срок для добровольной уплаты штрафа до 25.12.2006 года.

 Поскольку названное требование оставлено без исполнения, налоговый орган обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия решения в части взыскания налоговых санкций, явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно не включил в состав расходов на оплату труда и в налогооблагаемую базу ЕСН выплаты в виде 1) премий за финансовые показатели, выплачиваемых работникам предприятия; 2) вознаграждений за финансовые показатели, выплачиваемых руководителю предприятия; 3) вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемых руководителю предприятия в 2003 году; 4) единовременных премий за производственные показатели, выплачиваемых работникам предприятия; 5) расходов на оплату труда, выплаченных работникам предприятия во время основного и учебного отпусков, которые выплачены за счет чистой прибыли предприятия, то есть они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал, что в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ, налогоплательщик действовал, руководствуясь письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, что является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, на основании п. 2 ст. 109 НК РФ, Предприятие не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Указанный вывод суда является обоснованным только частично.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Положениями п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К указанным расходам в силу п.п. 7, 13 ст. 255 НК РФ, в том числе, относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации и на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время основных и учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных ТК РФ, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, следовательно, положения ст. 270 НК РФ на данные выплаты не распространяются. Указанная позиция является неизменной как в спорный период, так и в настоящее время. 

Следовательно, в указанной части выводы налогового органа о доначислении ЕСН и, соответственно, привлечении к налоговой ответственности по данному основанию являются обоснованными.

Предприятие признало иск налогового органа в части взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленного по рассмотренному основанию в размере 13 437,19 руб., суд апелляционной инстанции, на основании требований ст. 49 АПК РФ, проверив и установив, что данное признание части иска не противоречит закону и не нарушает прав других лиц, считает требование в указанной части подлежащим удовлетворению, а решение суда первой инстанции – частичной отмене.

  Между тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00).

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 года N 14-П указано, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

На основании изложенных правовых позиций, а также положений ст.ст. 112, 114 НК РФ, суд апелляционной инстанции признает в качестве смягчающих вину такие обстоятельства, как статус хозяйствующего субъекта, совершение правонарушения впервые, несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и (или) его вредным последствиям, поэтому считает возможным снизить размер штрафа, подлежащего взысканию до 5 000 руб.

В остальной части требования налогового органа не подлежат удовлетворению в силу следующего.

Действительно, п. 3 ст. 236 НК РФ и корреспондирующим ему п/п 10 п. 1 ст. 255 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право выбора, по какому налогу – ЕСН или налогу на прибыль – уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Между тем, согласно п/п 10 п. 1 ст. 255 НК РФ единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) относятся к расходам на оплату труда и соответственно включаются в базу по ЕСН (страховым взносам на обязательное пенсионе страхование), если их выплата прямо установлена законодательством РФ.

В ТК РФ не установлена безусловная обязанность работодателя выплачивать работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет. В действующем законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие государственные унитарные предприятия производить такие выплаты своим работникам.

Поскольку аккумулирование в фонде материального поощрения, регламентированном Уставом Предприятия, денежных средств за счет прибыли, остающейся в распоряжении Предприятия и выплата работникам указанных вознаграждений производилась именно из этих средств, что не влияет на формирование базы по налогу на прибыль текущего налогового периода и применение положений п. 3 ст. 236 НК РФ, в данном случае, является правомерным.

Таким образом, выплаты за выслугу лет не образуют объект обложения ЕСН в 2003 году, следовательно, требования налогового органа в части взыскания штрафа в размере 1 676,76 руб. удовлетворению не подлежат.

Суд первой инстанции установил, что, руководствуясь указанными выше  положениями НК РФ, а также разъяснениями МНС РФ и Минфина РФ, налогоплательщик не включал в налоговую базу по ЕСН спорные суммы выплат работникам и руководству за счет фондов специального назначения, предусмотренных Уставом Предприятия, сформированных за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после налогообложения.

Как видно из Устава налогоплательщика (л.д. 102-120 т. 3) остающаяся в распоряжении Предприятия часть чистой прибыли используется в установленном порядке, в том числе, на материальное стимулирование сотрудников Предприятия (п. 3.19). В соответствии с п. 3.20 Устава, Организацией создан фонд материального поощрения работников Предприятия, средства которого сформированы за счет оставшейся прибыли и используются на материальное поощрение работников Предприятия.

Налоговым органом не оспаривается источник формирования спорных выплат.

Между тем, Инспекция считает, что премии за производственные и финансовые показатели подлежат отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ и должны быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН, поскольку носят систематический, регулярный и стимулирующий характер, а также выплачиваются в процентном отношении к окладу сотрудников.

Суд апелляционной инстанции признает данные доводы обоснованными, поскольку все выплаты стимулирующего характера относятся в состав расходов на оплату труда и являются объектом обложения ЕСН. Кроме того, суждения относительно доначисления налога и пеней, изложенные в решении налогового органа также являются правомерными.

Вместе с тем, не может быть принята во внимание ссылка Инспекции на неправомерность вывода суда первой инстанции о выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом и об отсутствии вины Предприятия по следующим основаниям.

В соответствии с п/п 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным