Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2008 по делу n А71-680/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

инспекцией доказан.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Пункт 3 ст. 167 НК РФ устанавливает, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Согласно п.2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ установлено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.

Из пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ следует, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пункт 4 ст. 164 НК РФ предусматривает, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая база определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и ИП Тупчиевой Л.И. 12.06.2006г. был заключен договор купли-продажи встроенного помещения, расположенного в 12-ти этажном жилом доме по адресу Удмуртская Республика, г. Глазов, ул. Буденного, 3 (том 6 л.д.93-94).

Стоимость объекта недвижимости составила 2327000 руб., в том числе НДС 354967 руб.

Имущество передано покупателю на основании акта приема-передачи помещения 12.07.2006г. (том 6 л.д.95). 

Денежные средства поступали на расчетный счет заявителя в течение октября-декабря 2006г. (том 6 л.д.114-117).

Право собственности на проданный объект за покупателем зарегистрировано 16.01.2007г.

Согласно представленной декларации по НДС за январь 2007г. налогоплательщик отразил НДС с данной операции в январе 2007г.

Таким образом, получив до момента государственной регистрации права собственности за покупателем денежные средства в счет оплаты проданного имущества, налогоплательщик был обязан исчислить и уплатить НДС с денежных средств в том периоде, когда они были перечислены на его расчетный счет.

После перехода права собственности к покупателю, согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты предстоящей поставки товаров, на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты возникает момент определения налоговой базы. При этом, сумма налога, исчисленная заявителем с предоплаты, подлежит вычету в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о том, что при уплате налога с полученных авансов следует руководствоваться п. 3 ст. 154 НК РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции, в силу того, что налоговая база при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок определяется в соответствии с положениями п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154  НК РФ, иного порядка исчисления НДС с авансов закон не содержит.

Налогоплательщик, уплатив НДС с суммы полученного аванса, вправе отнести указанную сумму налога на вычет при исчислении НДС с реализации объекта недвижимости.

Поскольку действия налогоплательщика привели к неуплате налога за 4 квартал 2006г., привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 70993,40 руб. и начисление пени за несвоевременную уплату налога правомерно.

При таких обстоятельствах, выводы суда о том, что решение инспекции в данной части является недействительным, противоречат положениям Налогового кодекса РФ.

Таким образом, решение суда в данной части подлежит отмене.

Основанием для доначисления ЕСН, пени и привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы инспекции о создании налогоплательщиком схемы выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через другие, специально созданные в этих целях организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Налоговым органом было установлено, что заявитель создал 9 обществ с ограниченной ответственностью: 01.07.2003г. четыре общества - ООО «Глазовский пищекомбинат. Управляющая компания», ООО «ГПК Цех №1», ООО «ГПК Цех №2» и ООО «ГПК Цех № 3».

Трудовой коллектив заявителя в количестве 267 человек с момента государственной регистрации данных юридических лиц был переведен в данные общества (том 7), при этом из показаний работников инспекцией установлено, что выполняемые трудовые функции, фактическое место осуществления трудовой деятельности, график работы, условия труда для работников, переведенных в общества, не изменились (том 8).

В 2004 году заявителем было создано еще пять обществ; ООО «ГПК Цех № 4», ООО «ГПК Цех № 5», ООО «ГПК Цех № 6», ООО «ГПК Цех № 7», ООО «ГПК Цех № 8».

Юридический адрес и местонахождение всех созданных обществ совпадал с юридическим адресом ОАО «ГПК».

Всем увольняющимся работникам не была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. В новых организациях работникам предоставлялись отпуска в первый месяц работы, при исчислении права на отпуск учитывалось время работы в ОАО «ГПК» (том 10 л.д. 3-54).

Все созданные общества находились на упрощенной системе налогообложения, расходы обществ в основном состояли из заработной платы работников.

Оплата труда производилась ИП Максимовым А.М., с которым заявитель находился в договорных отношениях (договор простого товарищества о совместной деятельности от 01.11.2002г.). В соответствии с данным договором прибыль между товарищами распределялась следующим образом: ИП Максимов А.М. – 99% , ОАО «ГПК» - 0 1%. (том 6 л.д.98-101).

Кроме того, инспекцией установлено, что созданные общества и заявитель являлись взаимозависимыми лицами. Директором ОАО «ГПК» и обществ одновременно был Прокашев А.И.

Вновь созданными обществами с ограниченной ответственностью 01.01.2004г. также были заключены договоры на оказание профессиональных услуг по обслуживанию производства, в соответствии с которыми ИП Максимов А.М. предоставлял необходимые помещения и оборудование для изготовления продукции.

31.12.2006г. происходит обратное формальное увольнение (возвращение) работников из обществ с ограниченной ответственностью в ОАО «ГПК».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о формальном переводе работников заявителя в другие организации с целью уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. Совершенные ОАО «ГПК» и обществами с ограниченной ответственностью сделки в их совокупности не подтверждают наличия иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты налога.

Оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что имеющиеся в материалах дела доказательства не позволяют однозначно квалифицировать ОАО «ГПК» в качестве работодателя по отношению к работникам, переведенным в общества с ограниченной ответственностью.

Так, налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о заключении ОАО «ГПК» договора о предоставлении персонала с обществами, а также доказательств, того, что выплата заработной платы работникам обществ осуществлялась за счет денежных средства заявителя.

Имеющиеся в материалах дела приказы свидетельствуют лишь об осуществлении ОАО «ГПК» административных функций в отношении обществ с ограниченной ответственностью, начисление и выплата заработной платы осуществлялась обществами с ограниченной ответственностью за счет денежных средств, поступающих по договору оказания услуг от ИП Максимова А.М. (том 14).

Изложенные в апелляционной жалобе доводы налогового органа о том, что экономическая обоснованность создания обществ с ограниченной ответственностью налогоплательщиком не подтверждена, поскольку доходы созданных обществ практически равны расходам по заработной плате и за проверяемый период обществами получен убыток, отклоняются судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Так, согласно позиции, изложенной в Определении Конституционного суда РФ №  366-О-П от 04.06.2007г., в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из анализа положений главы 25 НК РФ, которые допускают получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Материалами дела подтверждается, что создание обществ было вызвано оптимизацией производственного процесса по технологическому принципу деятельности заявителя, а именно: специализацией (цех по производству сахарного печенья, цех по производству зефира и пастилы и т.д.).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не была исследована динамика расходов и доходов обществ с ограниченной ответственностью, а также не представлены доказательства того, что ведение хозяйственной деятельности указанным образом было направлено исключительно на уклонение от уплаты ЕСН.

Налоговым органом также не представлено и доказательств, что взаимозависимость налогоплательщика и созданных им обществ с ограниченной ответственностью оказали влияние на условия или экономические результаты его деятельности, и в конечном итоге были направлены на неуплату ЕСН.

Наличие убытка у ИП Максимова А.М. от совместной деятельности по договору товарищества с ОАО «ГПК» таким доказательством не является.

Таким образом, инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для доначисления ЕСН, пени и привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом при определении налоговой базы по ЕСН учтены все работники обществ с ограниченной ответственностью, между тем, часть работников обществ с ограниченной ответственностью никогда не являлась ранее работниками ОАО «ГКП», а была принята уже во вновь созданные общества.

Налоговым органом при исчислении ЕСН в нарушение п. 2 ст. 243 НК РФ также не учтены уплаченные обществами с ограниченной ответственностью за работников страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Факт уплаты страховых взносов обществами налоговым органом не оспаривается.

С учетом изложенного, размер доначисленного ЕСН, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым органом не доказан.

Выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер и не основаны на доказательствах.

Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г. № 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Аналогичная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», из которого следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой в целях настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в совокупности.

Необоснованная налоговая выгода в действиях налогоплательщика инспекцией не установлена, не следует из оспариваемого ненормативного акта и не подтверждается иными материалами дела. Само по себе получение налоговой выгоды