Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 по делу n А71-1196/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке.

Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.

Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Судом апелляционной инстанции исследованы налоговые обязательства плательщика за период с 2010 по 2013 год и установлено, что убыток по итогам предыдущих налоговых периодов на 01.01.2011 составил по данным налогоплательщика 1 124 399 руб. (л.д. 48 т.1, л.д. 52 т.3).

Надлежащее отражение рассмотренных выше расходов влечет увеличение полученного за 2010 год убытка на 1 361 867,10 руб., что существенно влияет на размер переносимого убытка на последующие периоды.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае размер доначисленного за проверяемый период налога (или убытка) должен быть скорректирован с учетом права налогоплательщика на перенос убытка на последующий период.

При этом, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период в рассматриваемом случае не может повлечь изменение размера учитываемых убытков.

Из положений статьи 346.6 НК РФ следует, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Из материалов дела следует очевидное волеизъявление налогоплательщика в рассматриваемом случае на применение положений статьи 346.6 НК РФ и осуществление им переноса полученного в 2010 году убытка в полном объеме на последующие периоды.

 Следовательно, отражение спорных расходов в 2010 году, влекущее увеличение убытка, переносимого, в том числе на 2011 год, в свою очередь, повлечет изменение суммы убытка, подлежащего учету в 2012 и, соответственно, в 2013 году.

Поэтому Инспекция, отказывая в принятии расходов в 2012 году, должна была использовать сумму убытка предыдущего периода (2010 года) в пределах величины скорректированной ею налоговой базы за последующий налоговый период (2012 -2013).

Иное влечет лишение права налогоплательщика на учет реально понесенных расходов в целях налогообложения, что недопустимо в силу императивно установленного порядка определения налоговой базы по ЕСХН.

 Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части необходимости учета понесенных расходов посредством перерасчета убытков, принимаемых в целях налогообложения, решение арбитражного суда в обжалуемой части – отмене на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду по расходам на реконструкцию основных средств  («Мастерская на 25 мест»), суд первой инстанции исходил из того, что реконструкция объекта недвижимости не влечет за собой необходимость повторной государственной регистрации права на данный объект недвижимости.

Данные выводы обжалуются заинтересованным лицом, которое в своей апелляционной жалобе настаивает на том, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом  судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что соответствующие доводы жалобы налогового органа удовлетворению не подлежат в силу следующего.

Из материалов дела усматривается, что в составе расходов по уточненной налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год заявителем также дополнительно заявлены расходы в размере 826 001 руб., связанные со строительством и реконструкцией объекта основных средств - «Мастерская на 25 мест», введенного в эксплуатацию 28.12.2012, и не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Налоговым органом указанные расходы общества не приняты, поскольку обществом не сданы документы на государственную регистрацию данного объекта основных средств.

В апелляционной жалобе помимо названного довода ее заявитель указывает на то, что представленное налогоплательщиком свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража от 05.03.2008 № 18АА 541969, не является документом, подтверждающим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество именно спорного объекта, следовательно, по мнению инспекции, невозможно соотнести имеющееся у налогоплательщика свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств «Мастерская на 25 мест».

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из решения инспекции от 21.08.2014 № 07-2-14/22,  в ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест на сумму 826 001 руб. не соответствуют критериям, установленным статьей 346.5 Кодекса, и не могут быть учтены при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.

В обоснование требования о признании оспариваемого решения незаконным в данной части заявителем представлено в материалы дела  свидетельство от 05.03.2008 18 АА 541969 о государственной регистрации права собственности на здание автогаража площадью 1045,97 кв.м. по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Кузюмово, ул. Цветочная-20.

При этом из материалов дела усматривается, что обществом принято решение о проведении реконструкции объекта «здание автогаража» площадью 1045,97 кв.м. с изменением назначения и названия объекта. В бухгалтерском учете данный объект на забалансовом счете списан как объект «здание автогаража» и отражен как объект «Мастерская на 25 мест». При реконструкции здания автогаража площадь здания не изменилась, не было надстройки, перестройки, пристройки, не менялись и не передвигались несущие стены и конструкции.

Как указано выше, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса).

При этом пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с вышеуказанной статьей Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В силу приведенных норм права и доказательств по делу, установив, что право на объект основных средств заявителем зарегистрировано и в силу п. 4 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» не установлено норм о том, что после реконструкции объекта недвижимости, в том виде, в каком она осуществлена налогоплательщиком, право на такой объект подлежит повторной регистрации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в данной части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушает права заявителя, поскольку по основаниям, не предусмотренным законом, налагает на него обязанность по уплате налога, пени, штрафа.

Доводы апелляционной жалобы невозможности соотнесения имеющееся у налогоплательщика свидетельства о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств «Мастерская на 25 мест», судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку из оспариваемого решения от 21.08.2014 № 07-2-14/22 не усматривается,  что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией были проведены мероприятия налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством.

Так, пунктом 1 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Между тем, указанные мероприятия налогового контроля инспекцией не проведены,  установленные судами обстоятельства дела не опровергнуты налоговым органом, на которого в силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена обязанность документально доказать свои возражения, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

При этом, представитель налогового органа в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции согласился, что спорный объект ранее был гаражом и не представляет собой вновь построенное, отдельно возведенное здание.

Соответственно, апелляционная жалоба заинтересованного лица в указанной части удовлетворению не подлежит.

Кроме того, по эпизоду привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ, суд первой инстанции, учитывая, что заявитель является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в 2012-2013 годах понес убытки в связи с потерей урожая вследствие атмосферной и почвенной засухи, деятельность заявителя