Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 по делу n А50-13070/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что  восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме НДС, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса).

Судом верно указано на то, что налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 30.09.2004 № 318-О отметил, что «буквальный смысл положений главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В силу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.».

Исходя из толкования норм главы 21 НК РФ, данного Конституционным Судом Российской Федерации, суммы денежных средств, перечисленных Обществом до выполнения работ, перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет выполненных работ, оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

Заключение договоров и их исполнение сторонами регулируется гражданским законодательством Российской Федерации и находится вне компетенции налоговых органов. Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

Принимая во внимание принципы диспозитивности, свободы договора и добровольности, осуществления гражданских прав своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ, в частности, Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П), стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

В Постановлении от 14.07.2003 № 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

На основании изложенного, применение положений законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании, что также корреспондирует с принципом экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса).

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в действующий в спорный период редакции) необходимо применять с учетом пункта 3 статьи 3 НК РФ, во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки и установить правовые последствия исполнения ими договорных обязательств.

Из анализа условий заключенных налогоплательщиком договоров следует,  что общество оплачивает за счет ранее перечисленных авансовых платежей только часть стоимости работ (10% и 20% соответственно). Оставшаяся часть стоимости работ оплачивается отдельно платежными поручениями.

При указанных обстоятельствах, с учетом положений статей 171, 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, заявитель правомерно восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что применяемый порядок корреспондирует с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); указанные вычеты производятся с даты отгрузки, соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при выполнении работ заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет выполнения работ, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, корреспондирует с суммой НДС, принимаемой к вычету покупателем.

На основании изложенного судом сделан правильный вывод о том, что применяемый обществом подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

 Таким образом,  налогоплательщик правомерно в проверяемый период восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Кроме того, учитывая отсутствие единообразных подходов в правоприменительной практике к правовой оценке спорной ситуации, судом правомерно применен пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принимая во внимание положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, отсутствие единообразной правоприменительной практики по спорному вопросу, что свидетельствует об отсутствии правовой определенности в деятельности заявителя, и исключает возложение на него неблагоприятных налоговых последствий, а также учитывая конкретные фактические обстоятельства настоящего дела, положения Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ, вносящего изменения в Кодекс в части регламентации спорных правоотношений, отсутствие доказательств необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды, исходя из действий его контрагентов, судом правомерно  удовлетворены требования налогоплательщика.  

Доводы апелляционной жалобы  о том, что не может признаваться авансовым платеж, поступивший в том же налоговом периоде в котором осуществлялась реализации товара (выполнение работ, оказание услуг) не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку был предметом рассмотрения суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда, апелляционный суд не усматривает.

Как указал суд, применительно к предмету заявленных требований – оспаривание решения налогового органа – исследованию и оценке подлежат обстоятельства, имевшиеся на момент вынесения оспариваемого ненормативного акта, и приведенная в таком акте мотивация (часть 5 статьи 200, часть 2 статьи 201 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 № 1200/04).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, в таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

С учетом положений статей 4, 8, 9, 198, 200, 201 АПК РФ и исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.2 Постановления от 14.07.2005 № 9-П, основанной на толковании статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа определять нарушения законодательства о налогах и сборах, не выявленные и не установленные в ходе проведения проверки и не положенных в основу решения по ее результатам.

В оспариваемом ненормативном акте приведены мотивы, не связанные с применением постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, признанные судом необоснованными, что обусловливает незаконность решения инспекции.

Кроме того, правовой подход содержащийся в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, касался применения норм статей 169, 171, 172, 173 Кодекса (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) при использовании вычета НДС в сентябре 2004 года по счетам-фактурам, в которых не были указаны номера платежных поручений.

Иные доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по сути, выражают несогласие с выводами суда, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной  инстанции не выявлено.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения Арбитражного суда  Пермского края от 20 октября 2014 года и удовлетворения апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  Пермского края от 20 октября 2014 года по делу № А50-13070/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

В.Г.Голубцов

Г.Н. Гулякова