Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2014 по делу n А15-236/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на момент проведения выездной налоговой проверки организаций по адресам места нахождения, указанным в учредительных документах, не свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между Обществом и контрагентами в периоде заключения и исполнения договоров.

Поэтому, ввиду недостаточности доказательств для обоснования вывода о неправомерном принятии ООО «Каспийгазстрой» вычетов по НДС, полученных в ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в решении №29 от 20.12.2013 инспекции эти факты не нашли своего отражения.

В то же время, согласно материалам проверки, инспекцией недостаточно полно рассмотрена возможность деятельности налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, и преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Тогда как при наличии в инспекции информации, полученной в результате встречных мероприятий налогового контроля, данные вопросы должны были исследоваться более детально.

Из материалов проверки не видно, что инспекцией в полной мере исследовались реальность совершенных хозяйственных операций, условия и обстоятельства, связанные с выполнением выше названными контрагентами обязательств по поставке товаров и работ, предусмотренных условиями договоров.

Так, в должной мере не проанализированы бухгалтерская и налоговая отчетность контрагентов, банковские выписки по расчетным счетам контрагентов для установления наличия (или отсутствия) расходования денежных средств, присущих хозяйствующим субъектам, таких, как оплата коммунальных платежей, оплата услуг связи, охраны, оплата за аренду офисных и складских помещений, выплата заработной платы сотрудникам и соответствующих ей отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, оплата приобретаемых товаров, работ, услуг.

Инспекцией не проведены допросы лиц, числящихся учредителями, генеральными директорами организаций-контрагентов для установления факта ведения ими финансово-хозяйственной деятельности от имени указанных организаций и подписания первичных документов.

При наличии фактов, согласно которым инспекцией были сделаны выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют дальнейшие мероприятия в обоснование рассматриваемой позиции налогового органа для обеспечения целостности и полноты результатов налоговой проверки.

Одной из форм контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленного на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности, является повторная выездная налоговая проверка.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 №15129/11 по делу №А57-12694/2010 указано, что предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Таким образом, основной целью повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом является контроль нижестоящего налогового органа. Возможность ее проведения стимулирует нижестоящие налоговые органы осуществлять мероприятия налогового контроля в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

При этом, как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 28.01.2010 №138-О-Р, повторная выездная налоговая проверка имеет двуединую природу, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налогового органа, и в отношении налогоплательщика. Следовательно, выездная налоговая проверка, как и любые мероприятия налогового контроля, напрямую влияет на деятельность проверяемого лица, а результаты ее и последствия неизбежно отражаются на налогоплательщике.

Указание о том, что проверка повторная означает, что за этот период, по этим же налогам выездная налоговая проверка уже была ранее проведена. Между тем в НК РФ не содержится определения момента, с которого назначается повторная проверка.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 №14585/09 по делу №А12-681/2009 обращено внимание, что назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки.

Анализ установленных обстоятельств позволяет сделать вывод о низкой эффективности проведения Инспекцией первоначальной выездной налоговой проверки, что было подробно изложено в служебной записке начальника отдела камерального контроля Управления в адрес заместителя руководителя Управления Хизриева Н.А., свидетельствующей о целесообразности назначения повторной выездной налоговой проверки. Указанная записка приобщена к материалам дела.

Решением №НХ-11/99 от 30.12.2013 в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового Кодекса РФ Управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции назначена повторная выездная налоговая проверка Общества по тем же налогам и сборам и за тот же период (за исключением 2009 года, исходя из ограничений, установленных абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Что касается довода налогоплательщика о необоснованности решения управления при наличии направленной в его адрес жалобы общества на решение №29 от 20.12.2013 инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то следует обратить внимание, что в апелляционной жалобе налоговый орган рассматривает только те обстоятельства, которые были установлены в ходе первичной проверки, а также достаточность доказательств, положенных в основу принятого решения, и оценивает в этой связи доводы налогоплательщика об их неправомерности.

Целью же повторной проверки является контроль деятельности нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку, и по сути своей подразумевает возможность выявления новых фактов налоговых нарушений, как и отсутствие таковых.

Останавливаясь на ключевой позиции искового заявления, исходя из которой обществом утверждается необходимость указания в решении о проведении повторной проверки причин, побудивших Управление осуществить контроль нижестоящего налогового органа, следует отметить, что поскольку налоговое законодательство РФ такого требования не содержит, повторная выездная проверка не отличается по порядку проведения, оформления и реализации ее результатов от первоначальной. Поэтому при ее проведении налоговый орган вправе осуществлять проверку способами, методами и порядком их проведения, аналогичным элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке, с ограничениями, установленными НК РФ и иными федеральными законами.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения (п. 2 ст. 89 НК РФ):

1) фамилию, имя, отчество налогоплательщика - физического лица;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должность, фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Иных требований к решению о проведении повторной выездной налоговой проверки согласно НК РФ не предусмотрено. В данном случае все установленные законом требования и ограничения Управлением соблюдены.

Приведенные выше обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о целесообразности назначения повторной выездной налоговой проверки Общества и законности решения №НА-11/99 от 30.12.2013 о проведении повторной выездной налоговой проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для удовлетворения требования о признании недействительным ненормативного акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 30 Кодекса установлено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

В целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налоговые органы проводят выездные налоговые проверки.

Согласно статье 82 Кодекса налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, проводимого налоговыми органами в целях исполнения возложенных на них обязанностей в пределах предоставленных им полномочий.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Учитывая централизованный характер системы налоговых органов, предполагающий наличие контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов с целью соблюдения ими законодательства о налогах и сборах, в силу положений пункта 10 статьи 89 Кодекса в качестве одной из форм такого контроля предусмотрена повторная выездная налоговая проверка. При этом решение вышестоящего налогового органа, как правовой акт ненормативного характера, может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (статья 137 и 138 Кодекса).

Таким образом, оспариваемые положения Кодекса направлены на обеспечение исполнения нижестоящими налоговыми органами требований законодательства о налогах и сборах при проведении ими выездной налоговой проверки. Сами по себе данные законоположения, рассматриваемые с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, не нарушают конституционные права и свободы заявителя.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 N 15129/11, предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Из письменных объяснений управления следует, что служебной запиской начальника отдела камерального контроля УФНС России по РД от 26.12.2013 по проведенной первоначальной проверке в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанных в ходе данной проверки выводов об отсутствии таковых установлена ее неэффективность и целесообразность назначения в порядке контроля деятельности МРИ ФНС РФ №5 по РД назначения повторной выездной налоговой проверки ООО «Каспийгазстрой». Названные обстоятельства послужили основанием для принятия решения о проведении повторной налоговой проверки в порядке пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации, проверяя конституционность данного положения, в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П пришел к выводам о том, что проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им