Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2013 по делу n А63-4856/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

к заработной плате работников учреждения в сумме 15% (20%) в связи с установлением новой тарифной сетки. Решением мирового судьи участка № 1 г. Лермонтова от 28.03.2006 с учреждения взысканы суммы заработной платы работников учреждения в виде неполученных надбавок.

Взыскание решением мирового судьи участка № 1 г. Лермонтова от 28.03.2006 с учреждения сумм недополученной заработной платы в пользу работников повлекло необходимость перерасчета заработной платы и должностных окладов работников с учетом их повышения с января 2006 года.

Сумма затрат учреждения на оплату труда в 2006 году за счет внебюджетных средств должна составить 9 821 032 руб., фактически составила 10 646 177 руб., разница между указанными суммами – 826 145 руб.

Согласно приказу учреждения от 16.06.2006 № 127 произведены дополнительные выплаты по заработной плате за счет средств внебюджетного фонда учреждения.

Указанные обстоятельства привели к увеличению фонда оплаты труда учреждения за счет внебюджетных средств дополнительно на сумму 826 145 руб., которые и составили убыток 2006 года, перенесенный учреждением на будущее и уменьшающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 534 895 руб., за 2008 год в сумме 84 600 руб.

Заявителем оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 148 682 руб., соответствующие суммы пеней, штрафов по эпизоду занижения налогооблагаемой базы по прибыли в связи с неправомерным уменьшением расходов от реализации 2007 – 2008 г. г. на убытки прошлых лет (2006 г.).

Рассматривая правомерность непринятия инспекцией убытков прошлых лет (2006 г.), отраженных в декларациях налога на прибыль 2007 года (534 895 руб.) и 2008 года (84 613 руб.), выполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции определением от 29.11.2012 предложил заявителю представить документы, подтверждающие убытки, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Учреждением представлены в суд и налоговый орган копии первичных и учетных документов, подтверждающих отраженные в налоговой декларации убытки в 2006 года (налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год, налоговый учет за 2006 год, счета-фактуры, журнал операций № 2 «Операции по учету безналичных денежных средств», журнал операций № 3/8 «Расчеты с подотчетными лицами», журнал операций № 4 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», журнал операций № 5/6 «Расчеты по заработной плате», журнал операций № 7/9 «Операции по основным средствам», журнал операций № 7/13 «Операции по выбытию и перемещению нефинансовых активов», журнал операций № 12/8 «Продукты питания», так же представлены дополнительно ведомость начисления фонда оплаты труда (АУП, хозяйственный персонал, преподаватели, совместители, мастера) в бюджетной деятельности, ведомость фактических расходов по бюджетной деятельности за 2006 год (т. 9 – т.18).

Согласно дополнениям к отзыву инспекция, проверив соответствие отраженных данных в декларации по налогу на прибыль в 2006 году, данным бухгалтерского учета, первичных бухгалтерских документов, согласилась с наличием документального подтверждения убытка в 2006 году, сумма убытка, заявленная учреждением в проверяемом периоде (2007 – 2008 г.) его не превышает. Но при этом указала, что учреждением завышены расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых как в предпринимательской деятельности, так и бюджетной деятельности (административно-управленческий и хозяйственный персонал), так как данные затраты не распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). Исчислив и применив указанную пропорцию, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у заявителя в 2006 году убытка, соответственно, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу проверяемого налогового периода (2007 – 2008 г.) на суммы ранее полученных убытков (т. 17 л. д. 36 – 42).

Учреждением оспаривается доначисление налога на прибыль за 2007 – 2009 г. г. в сумме 355 914 руб., соответствующих пеней, штрафа по эпизоду завышения расходов на оплату труда в отношении административно-управленческого и хозяйственного персонала на сумму 1 624 563 руб., в том числе за 2007 г. – 267 169 руб., 2008 г. – 507 922 руб., 2009 г. – 849 462 руб.

Налогоплательщик указывает на неправомерное применение положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, инспекция, понимая под видами деятельности источники финансирования (бюджетное или внебюджетное), произвела пропорциональное распределение расходов в предусмотренном пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ порядке и расчетным путем доначислила налог на прибыль в оспариваемой сумме.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что спорным вопросом по данному делу является вопрос о правомерности применения пропорционального распределения расходов в зависимости от видов деятельности на основании положений подпункта 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ к затратам на оплату труда различного персонала одного и того же бюджетного учреждения, осуществляющего один вид деятельности (обучение в образовательных учреждениях среднего профессионального образования).

В силу пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) (пункт 3 статьи 321.1 Кодекса).

Тем самым пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ законодатель предусмотрел для бюджетных учреждений ограниченный перечень расходов (по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств), по которым возможно пропорциональное распределение расходов в зависимости от источников финансирования (пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.

Судом правомерно принят довод налогоплательщика о том, что инспекцией ошибочно произведено пропорциональное распределение расходов на оплату труда, так как данные расходы не входят перечень расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.

Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законно установленным налогом считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Соответственно, статья 3 НК РФ закрепляет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными данным Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено данным Кодексом (пункт 5); все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7).

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ (постановление от 14.05.2003 № 8-П, определения от 05.10.2000 № 199-О, от 01.12.1999 № 211-О) специальные нормы в Налоговом кодексе РФ имеют преимущество перед общими нормами, поэтому в случае коллизий таких норм применению подлежит специальная норма.

Отсутствие в пункте 3 ст. 321.1 НК РФ расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ для целей пропорционального распределения расходов на оплату труда по видам деятельности, при наличии у налогоплательщика одного вида деятельности, в данном случае неприменимы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

На основании исследования и оценки, имеющихся в деле доказательств, суд приходит к выводу о соблюдении учреждением положений п. 3 ст. 321.1 Кодекса, что является основанием для удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу № А42-6610/2010.

В связи с удовлетворением требований о признании незаконным решения в оспариваемой части, с учетом частичной уплаты пеней, штрафа в неоспариваемой части налога на прибыль, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении встречных требований инспекции о взыскании с заявителя оспариваемых сумм пеней и штрафов по налогу на прибыль.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, не допущено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 по делу № А63-4856/2011.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 по делу № А63-4856/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                Д.А. Белов                                                                                            

Судьи                                                                                                            С.А. Параскевова

                                                                                                                       И.А. Цигельников