Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2013 по делу n А20-2097/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Изложенные выше обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи не могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку, несмотря на более раннюю регистрацию автотранспорта в ГИБДД, общество обратилось за налоговым вычетом после фактического его принятия в собственность и постановке на свой баланс.

Это означает необоснованность выводов судебного решения о законности ненормативных правовых актов инспекции в части НДС, соответствующей пени и штрафа.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 509 611 рублей и налога на имущество организаций в сумме 370 302 рубля за 2009 год послужили выводы проверки о неправомерном включении в состав материальных расходов в целях налогообложения прибыли при содержании яблоневого сада стоимости приобретенных бамбуковых опор в размере 8 173 330 рублей, системы капельного орошения 1 181 169 рублей, удобрений, гербицидов и препаратов в сумме 2 117 957 рублей, амортизационной премии в размере 10 процентов стоимости многолетних насаждений в сумме 1 075 599 рублей в связи с увеличением налоговой проверкой первоначальной стоимости основных средств на сумму затрат капитальных вложений при достройке, дооборудовании, реконструкции основных средств, многолетних насаждений, увеличением в связи с этим среднегодовой стоимости имущества, непринятием проверкой указанных расходов при эксплуатации сада в 2009 году без реализации продукции, без регистрации прав на недвижимое имущество – многолетние насаждения.

Из материалов дела видно, что в 2009 году обществом были приобретены многолетние насаждения - саженцы карликовых яблоневых деревьев с подвоем М 9 для ведения садоводства интенсивного типа (далее - сад), вступают в плодоношение в первый год посадки. Согласно акту приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) от 01.06.2009 №24 многолетние насаждения приняты с 01.06.2009 в состав основных средств общества с первоначальной стоимостью 10 755 993 рубля 76 копеек в связи с достижением садом эксплуатационного возраста (том дела 1, л.д. 21-23).

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами,  оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд обоснованно отклонил довод инспекции о том, что многолетние насаждения должны быть зарегистрированы и включены в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально утвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Согласно статье 16 Федерального закона от 04.12.2006 №201-ФЗ «О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации» леса и многолетние насаждения исключены из перечня имущества, отнесенного в соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимости.

С учетом указанных изменений действующего законодательства, многолетние насаждения как самостоятельный объект гражданского оборота в отрыве от земельного участка, на котором они расположены, утратили статус объекта недвижимого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения прямых расходов, связанных с производством товаров.

Согласно учетной политике на 2009 год доходы и расходы общество определяло по методу начисления, размер амортизационной премии по отношению к основным средствам установлен в размере 10 % их первоначальной стоимости (т 2, л.д. 42-47, 49).

Пунктом 1 статьи 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Учетной политикой общества в целях налогообложения к прямым расходам отнесены, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Суд первой инстанции установил, что в 2009 году произведено яблок в количестве 2 500 килограмм на сумму 50 000 рублей, однако указал, что фактической реализации яблок в отчетном периоде обществом не производилось, поскольку приказом от 14.01.2010 весь первый урожай яблок был роздан работникам общества (том дела 7 л.д. 99, том дела 2 л. д. 34).

В этой связи суд заключил о неправомерности уменьшения налогооблагаемой базы на величину вышеназванных расходов.

Апелляционный суд не соглашается с таким выводом, поскольку суд первой инстанции не указал мотивы, по которым передача продукции обществом в собственность работников не может быть признана реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией признается как возмездный, так и безвозмездный переход права собственности на товар.

С учетом положений пункта 2 статьи 40 НК РФ, предоставляющих налоговому органу право на доначисление налога в случае сомнений в цене сделки, данная операция общества может и должна считаться реализацией.

Вопрос об обоснованности списания в расходы амортизационной премии по многолетним насаждениям в размере 1 075 599 руб. не отражен в судебном решении.

По данному эпизоду апелляционный суд приходит к следующему.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях налогообложения прибылью амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Как отмечено выше, по акту приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) от 01.06.2009 №24 многолетние насаждения приняты в состав основных средств общества и введены в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 10 755 993   рубля   76  копеек  в  связи  с  достижением   садом эксплуатационного возраста (т. 1, л.д. 21-23).

Принимая во внимание учетную политику общества (приказ №09 от 16.03.2009), суд считает, что общество правомерно включило в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода амортизационную премию.

Апелляционный суд соглашается с выводами обжалуемого решения в части, касающейся налога на имущество.

Доначисление инспекцией данного налога за 2009 год основано на необходимости увеличения стоимости многолетних насаждений на сумму капитальных вложений, в связи с их дооборудованием, достройкой, в качестве которых инспекция признает вложения, связанные с приобретением бамбуковых опор, системы капельного орошения, удобрений, гербицидов и препаратов.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В силу пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, зарегистрированным в Минюсте РФ 28.04.2001 №2689 (далее - Положение ПБУ 6/01) к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 13.06.2001 №654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» молодые насаждения в состав основных средств зачисляют в сумме фактически произведенных затрат по их закладке. В последующие годы до сдачи насаждений в эксплуатацию к их стоимости присоединяют расходы на выращивание, включая затраты на пополнение, прочистку и уход. При сдаче насаждений в эксплуатацию их стоимость (в аналитическом учете) перечисляют со счета "Молодые насаждения" на счет "Насаждения в эксплуатации" в порядке бухгалтерской записи по субсчету 01-5 "Многолетние насаждения". Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Приобретенные обществом саженцы карликовых яблоневых деревьев с подвоем М 9 вступают в плодоношение в первый год посадки, поскольку предназначены для ведения садоводства интенсивного типа (том дела 3, л.д. 96), приняты обществом в состав основных средств с 01.06.2009 в связи с достижением эксплуатационного возраста.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Суд первой инстанции правильно указал на обоснованность доводов общества о том, что установка бамбуковых опор и системы капельного орошения, использование удобрений, гербицидов и препаратов не являются дооборудованием, а необходимы при текущем уходе за садом и являются агротехническими приемами в садоводстве и не влекут изменений его эксплуатационных характеристик (функционального назначения).

Доказательств того, что в ходе проведения работ по установке бамбуковых опор, системы орошения деревьев, при применении удобрений,