Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 по делу n А63-12167/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

порядка ведения учета, согласились с выводами инспекции о том, что при оприходовании материалы в бухгалтерском учете отражаются по их фактической себестоимости, включая НДС (Дебет 10 Кредит 60,76) без выделения необлагаемых операций. Пояснили, что для  удобства деятельности используется проводка (Дебет 20 Кредит 19.03 сторно)  при перемещении материальных ценностей (запасных частей, ГСМ, полуфабрикатов, материалов) с центрального склада в производство.

Довод апелляционной жалобы о том, что вследствие нарушений в учете обществом налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении запасных частей и используемых в своей деятельности учитывался в стоимости запасных частей (как того и требует п.2 ст. 170 Налогового кодекса) и соответственно предъявлялся покупателю данной услуги в общей стоимости выполненных работ (гарантийный ремонт, возмещаемый поставщиком автомобилей), и одновременно предъявлялся к возмещению из бюджета в соответствии со ст. 172 НК РФ на основании    абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, подтвердился.

Факт включения НДС в цену запчастей без его выделения отдельной строкой подтвержден в судебном заседании путем сличения счетов-фактур поставщика запчастей, счетов-фактур на гарантийный ремонт, наряд-заказов, актов выполненных работ. Довод общества о том, что в цену запчастей включен не НДС, а наценка, опровергается бухгалтерскими проводками, первичными документами, отсутствием наценки в учетной политике.

Налоговой инспекцией установлено, что при применении налогового вычета по операциям приобретения ТМЦ, направляемых на гарантийный ремонт, общество руководствуется подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. При исчислении доли расходов на эти операции, не облагаемые НДС, общество учло общие расходы (без учета по деятельности, переведенной на ЕНВД). В результате доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС, составила менее 5 %.

Налоговая инспекция произвела расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, исходя из совокупности всех расходов, в том числе на деятельность, облагаемую ЕНВД. При этом доля расходов на операции, не облагаемые НДС, составила более 5% , что повлекло отказ в предоставлении налоговых вычетов и доначисление НДС.  В решении налоговой инспекции указано, что доля расходов на необлагаемые операции составила в 2009-2010 году от 6,2 до 12,19% (листы 6-8 решения налоговой инспекции).

Расчет процента расходов, приходящихся на необлагаемые НДС операции, рассчитан налоговой инспекцией в следующем порядке (на примере 1 квартала 2010):   себестоимость (расходы), в т. ч. и управленческие по предприятию в целом составили всего 199 888 635 руб., в т.ч.  по операциям облагаемым НДС 171 503 453 руб., по операциям подлежащим освобождению в соответствии с пп.13 п.2 ст. 149 НК РФ- 4 453 527 руб. и по операциям подлежащим обложению ЕНВД (не облагаемым НДС)-23 931 654 руб. (счет 90 «Продажи» субсчета 90.02.2 «Себестоимость продаж (по деятельности, облагаемой ЕНВД)» и90.08.2 «Управленческие расходы (по деятельности, облагаемой ЕНВД)»). Данная сумма отражена в знаменателе. В числитель включены расходы по необлагаемым операциям (п.2 ст. 170, т.е. п.2 ст. 149 +ЕНВД) 19 806 519. В результате деления доля расходов необлагаемых НДС операций в общей доле расходов составила 9,91% .

Общество рассчитывало процент по той же формуле, но в знаменателе отражало только расходы по операциям, облагаемым НДС, в числителе – расходы по операциям, не облагаемым НДС (гарантийный ремонт).

Признавая решение налоговой инспекции не соответствующим требованиям НК РФ, а применение налоговых вычетов правомерными, суд первой инстанции указал, что из буквального содержания абзаца 9 пункта 4 ст. 170 НК РФ следует, что при расчете 5 процентной доли от общей величины расходов, за основу берется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению. Перечень данных операций приведен в статье 149 НК РФ, в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 которой, предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Налоговый кодекс РФ не содержит иных правовых норм, устанавливающих операции, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость.

Между тем, судом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период до 2011 года).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44 указано: «Кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

Из системного анализа статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.

В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм налога на добавленную стоимость, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения этим налогом возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанная цель (предоставление преимуществ) достигается путем освобождения от налогообложения операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Таким образом, право, предоставленное абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Кодекса, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности».

В соответствии с изложенной правовой позицией общество вправе  руководствоваться  подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Глава 21 Кодекса не содержит определения понятия "расходы на производство".

В учетной политике общества это понятие не закреплено.

В соответствии со ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Пунктом 7 указанного Положения установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Из изложенного следует, что в понятие "расходы на производство", использованное законодателем в подпункте 9 п. 4 ст. 170 Кодекса, должны включаться не только расходы на непосредственно производственный процесс, но и расходы, связанные с реализацией товаров.

Указанный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в письмах от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37, а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21.06.2012 N 2676/2012.

Из совокупности приведенных норм следует, что в целях применения подпункта 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в расходы включается вся совокупность расходов, произведенных организацией. Указания о том, что в  расходы не включаются расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, законодательство не содержит.

Представители общества согласились, что в совокупность расходов следует включать все расходы общества, в том числе и ЕНВД, и отражать их в знаменателе. Сумму общих расходов, указанную налоговой инспекцией, не оспаривают. Такой подход, по мнению общества только уменьшает процент необлагаемых операций, так как в числитель расходы по ЕНВД ставить нельзя, поскольку такие операции не предусмотрены в статье 149 НК РФ, другой подход приведет к расширительному толкованию.

Данный довод неприемлем по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

В соответствии с п.4 ст.346.26 организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Производя операции по реализации товаров, работ, услуг, подпадающие под данный вид деятельности, организация не выделяет НДС отдельной строкой, не получает его оплату и не уплачивает его в бюджет,  что по своей сути аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных статьей 149 НК РФ.

Из содержания   подпункта 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ  следует,  при применении правила 5%  учитываются все  операции по реализации, которые не подлежат налогообложению. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.

Данная позиция согласуется с постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-142, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2011 по делу N А21-7242/2010 (Определением ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15399/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 15 марта 2011 г. по делу N Ф09-319/11-С2, Постановление ФАС СЗО от 12.01.2012 N А42-7307/2010, Определении Высшего арбитражного суда от 24 октября 2012 г. N ВАС-10370/1.

Решение налоговой инспекции соответствует требованиям НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы подтвердились.

Довод общества о том, что  в ходе камеральных налоговых проверок, налоговым органом была полностью подтверждена правомерность заявленных налоговых вычетов за 2009-2010 годы, поэтому оспариваемое решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки, является неправомерным, отклоняется. В соответствии со статьями 82, 88, 89 НК РФ  камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 89 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки.  Положения ст. 88 и ст. 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездной проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05).

Суд первой инстанции неправильно применил нормы права,  что является основанием для отмены решения в соответствии со статьей    270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда  Ставропольского края от 22 ноября 2012 г.  по делу № А63-12167/2012 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

В признании недействительным    решения межрайонной ИФНС России №9 по СК, г. Минеральные Воды, №11-21/06 от 27.02.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «СБСВ-КлючАвто-Минеральные Воды» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 139 253 руб. с начисленными пенями в сумме 8 790 руб. отказать.

Постановление