Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2015 по делу n А32-44613/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговым органам предоставлено право проводить в порядке, установленном Кодексом, налоговые проверки, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов.

Пунктом 1 и 2 статьи 88 Кодекса определено, что камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком, в том числе документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Основанием для вынесения оспариваемых актов послужил вывод налогового органа, что обществом в нарушение статей 149, 162, пункта 1 статьи 174 Кодекса необоснованно заявлено освобождение от налогообложения НДС по санкциям за нарушение договорных обязательств. Налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки, которые являются взаимозависимыми лицами с целью получения налоговой выгоды в форме необоснованного освобождения от НДС в сумме 7 615 504 рублей.

Из материалов дела следует, что общество 02.12.2013 представило уточненную налоговую декларацию по НДС за 3-й квартал 2013 года, согласно которой заявлено к возмещению НДС в сумме 29 308 877 рублей.

Согласно представленной декларации, налогоплательщиком по строке 120 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (уменьшению) по операциям реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Кодекса» отразило исчисленную сумму налога 584 890 рублей, общая сумма НДС, подлежащая вычету, отраженная по строке 220 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (уменьшению) по операциям реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Кодекса» составила 3 935 020 рублей;

в разделе 4 декларации «Расчет суммы налога, по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по коду 1010405 заявлена выручка в размере 435 006 348 рублей и налоговый вычет в сумме 25 958 747 рублей.

по   разделу   7   декларации   «Операции,   не   подлежащие   налогообложению (освобождаемые от налогообложения), сумма выручки по коду операции 1010292 заявлена 4 084 826 рублей.

по разделу 7 декларации «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), сумма выручки по коду операции 1010800 заявлена 42 308 351 рублей.

по разделу 7 декларации «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), сумма выручки по коду операции 1010268 заявлена 885 тыс. рублей.

В целях подтверждения заявленной операции, не признаваемой объектом налогообложения, обществом представлены:

-  договор на перевалку зерновых и масличных культур на экспорт из Российской Федерации от 31.03.2013 № П-48/13, заключенный с обществом с ограниченной ответственностью «Международная Зерновая Компания», и от 01.06.2012 № 17/12, заключенный с обществом с ограниченной ответственностью «Бунге СНГ», на перевалку зерновых культур 95 тыс. тонн и 90 тыс. тонн, соответственно;

-    акт сверки гарантированного количества, расчет штрафа за невыполнение основного обязательства и акт зачета встречных требований по договору от 31.03.2013 № П-48/13;

-    соглашение о порядке урегулирования задолженности и акт зачета встречных однородных требований к договору от 01.06.2012 №17/12;

-акты сверки взаимных расчетов гарантированного количества груза, подписанные в двустороннем порядке,

-  счета-фактуры от 09.07.2013 № 232 на сумму 21 248 741 рубль 20 копеек, от 18.09.2013 № 372 на 21 059 610 рублей штрафных санкций за неисполнение основного обязательства.

По условиям указанных договоров предусмотрены штрафные санкции за неисполнение основного обязательства по договорам (пункты 4.12).

Как следует из оспариваемых решений, инспекцией отказано в применении обществом освобождения от налогообложения по коду операции 1010800 «Операции, не признаваемые объектом налогообложения» в сумме 42 308 351 рубль по договорам перевалки с обществом с ограниченной ответственностью «Международная зерновая компания» и обществом с ограниченной ответственностью «Бунге-СНГ».

Из представленных обществом договоров на перевалку зерновых и масличных культур на экспорт из Российской Федерации следует, что исполнитель (общество с ограниченной ответственностью «Зерновой Терминальный комплекс Тамань») оказывает заказчику услуги по перевалке зерновых и масличных культур (далее - груз). При этом заказчик обязуется предъявлять для перевалки согласованные объемы грузов, оплачивать оказываемые исполнителем услуги в порядке, предусмотренном договором.

В разделе «Ответственность сторон» указанных договоров предусмотрено, что, если по окончании срока действия договора, суммарный объем груза окажется меньше гарантированного количества более чем на 5%, заказчик обязан заплатить исполнителю штраф за неисполнение основного обязательства на основании акта сверки гарантированного количества и счета исполнителя в размере ставки за тонну не погруженных на суда заказчика грузов.

Пунктами 4.13 договоров перевалки предусмотрено право общества на зачёт авансовых платежей (независимо от очерёдности и/или назначения платежа, указанного в платёжном поручении Заказчика) в счёт штрафных санкций.

Согласно Соглашению о порядке урегулирования задолженности от 18.09.2013, подписанному заявителем с обществом с ограниченной ответственностью «Бунге СНГ», по договору от 01.06.2012 № 17/12 фактически поставлено - 31 501 тонна. По условиям указанного договора, должно быть поставлено в период с августа по октябрь 2012 года 90 тыс. тонн зерна. Фактическое отклонение недопоставленного груза от объема груза, предусмотренного договором, составило 53 999 тонн. Сумма штрафа, подлежащая уплате в соответствии с пунктом 1 Соглашения о порядке урегулирования задолженности от 18.09.2013, составила 21 059 610 рублей.

Инспекция в рамках статьи 86 НК РФ истребовала выписки по расчетному счету общества в отделении 8619 Сбербанка России.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетному счету общества № 40702810930030000153 инспекция установила перечисление денежных средств обществу с ограниченной ответственностью «МЗК»: платежное поручение от 15.07.2013 № 784 на сумму 6 248 741 рубль 20 копеек - оплата штрафа за неисполнение основного обязательства по договору от 31.03.2013 П-48/13 по счету-фактуре от 09.07.2013 № 232 НДС не облагается, платежное поручение от 20.05.2013 № 108 на сумму 15 млн. рублей -предоплата за перевалку зерна и маслиничных культур по договору от 31.03.2013 № П-48/13 по счету-фактуре от 16.05.2013 № 125; перечисление обществу с ограниченной ответственностью «Бунге СНГ» денежных средств: платежное поручение от 24.09.2013 № 137 в сумме 2 535 260 рублей - оплата остатка задолженности по штрафу согласно соглашения о порядке урегулирования задолженности от 18.09.2013 по договору от 01.06.2012 № 17/12 НДС не облагается, платежное поручение от 20.08.2012 № 64 на сумму 19 500 000 рублей - оплата по счету от 17.08.2012 № 49 за перевалку зерна и масленичных культур НДС не облагается.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что денежные средства в размере 34 500 тыс. рублей (назначение платежа - аванс) перечислялись в счет осуществления сделки, предусмотренной условиями договора на перевалку, и по существу не является неустойкой (пеней, штрафам).

Согласно акту сверки от 26.06.2013 общества с обществом с ограниченной ответственностью «Международная Зерновая Компания» по договору от 31.03.2013 №П-48/13 поставлено фактически - 37 128,147 тонн. По условиям указанного договора должно быть поставлено 95 тыс. тонн зерна в период с апреля по июнь 2013 года. Фактическое отклонение недопоставленного груза от объема груза, предусмотренного договором,  составило  53   121,85  тонн.  Сумма штрафа,  соответственно,  составила 21 248 741 рубль 20 копеек.

По мнению налогового органа, сумма 42 308 351 рубль неправомерно заявлена обществом в качестве выручки от операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС по пункту 2 статьи 149 Кодекса. Осуществив доначисление НДС на сумму полученных обществом штрафов по ставке 18%, налоговый орган предложил обществу уменьшить сумму НДС, заявленную к возмещению, за 3-й квартал 2013 года в размере 7 615 504 рублей.

Исследовав представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции верно установил, что 42 308 351 рубль являются штрафными санкциями, которые получены заявителем от общества с ограниченной ответственностью «Бунге СНГ» и общества с ограниченной ответственностью «Международная Зерновая Компания» на основании представленных заинтересованному лицу договоров перевалки с указанными компаниями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии   со   статьей   154   Кодекса,   увеличивается   на   сумму   полученных  за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка в силу статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации является универсальной мерой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Таким образом, исходя из положений статей 329, 330 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 40, 154, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2008 № 11144/07, суммы неустойки, полученной налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС, в том числе по подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Договорами перевалки установлена материальная ответственность заказчика за невыполнение основного обязательства и согласован порядок расчёта штрафа в случае неисполнения такого обязательства.

Данная санкция выступает в качестве меры гражданско-правовой ответственности за ненадлежащее исполнение заказчиком обязанностей по договору.

Неустойка не является элементом расчетов за товары (работы, услуги). Она связана не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с необходимостью возмещения причиненного ненадлежащим исполнением сделки вреда. Неустойка представляет собой возмещение возможных или реальных убытков потерпевшей стороны, а не компенсирует стоимость товаров.

Неустойка не является ценой (либо ее частью) в силу положений статей 330 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации - они подлежат применению в соответствии со статьей 11 Кодекса. Из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (статья 424 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В свою очередь, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (пункт 1 статьи 154 Кодекса).

Штрафные санкции не являются выручкой от реализации товаров, работ или услуг по смыслу статьи 38 Кодекса. Такие санкции не являются и объектом налогообложения НДС, поскольку не предусмотрены статьей 146 Кодекса.

В данном случае штрафные санкции не были оплатой товаров (работ, услуг), так как услуги не были оказаны. Следовательно, и по такому основанию штрафные санкции не могут быть элементом ценообразования, поскольку отсутствует сам объект ценообразования - оказанная услуга.

Суд первой инстанции правильно указал, что вывод налогового органа о признании штрафных санкций частью цены за перевалку обществом груза не основан на фактических обстоятельствах, сделан без учета действующих норм права.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указание налогового органа на нарушение обществом статей 149 и 162 НК РФ необоснованно, так как в данном случае указанные статьи Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к правоотношениям по получению обществом сумм штрафных санкций.

Кроме того, вывод налогового органа о «договорных, заведомо невозможных к исполнению обязательствах» заявителем с обществом с ограниченной ответственностью «Бунге СНГ» документально не подтвержден.

Налоговый орган указал, что общество неправомерно отразило сумму в размере 42 308 351 рубля в декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» по коду операции 1010800, поскольку код 1010800 не относится к операциям по реализации работ, услуг, предусмотренных пунктом 2 статьи 149 Кодекса.

Заявленный обществом код 1010800 относится к операциям, не признаваемым объектом налогообложения (Раздел I Приложения №1 к Порядку заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 № 104н).

С данным кодом в разделе 7 декларации по НДС отражаются операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 Кодекса, статьях 147 - 148 Кодекса.

Штрафам, полученным продавцом от покупателя за нарушение условий договора, не присвоены соответствующие коды в Разделе I Перечня кодов.

В письмах Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.06.2010 № ШС-37-3/5063@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу