Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 по делу n А53-22953/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

авансовый платеж в размере 10 097 443,82 руб. на основании счета на оплату № 12 от 29.04.2013, работы на сумму 3 454 006,94 руб. выполнены 25.04.2013. Данные работы оплачены 100% по факту выполнения. Таким образом, последующий зачет аванса пропорционально стоимости работ, подлежащих выполнению после 25.04.2013 до полного зачета суммы авансового платежа, составил 33,43%.

Соответствующие суммы НДС с авансовых платежей приняты обществом к вычету на основании пункта 12 ст. 171 НК РФ.

В последующем общество восстановило НДС в размере 537 091,17 руб. по Приложению № 7(2), в размере 414 419,32 руб. по Приложению № 7(4), что составило 30% от стоимости выполненных работ, принятых по актам выполненных работ и в размере 308 795,32 руб. по Приложению № 7(3), что составляет 33,43% от стоимости выполненных работ, принятых по актам.

Налоговый орган полагает, что пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный к вычету при уплате аванса НДС в случае поэтапного выполнения работ и не предполагает поэтапное восстановление НДС пропорционально зачтенной сумме аванса.

В результате обществу восстановлен НДС, не полностью восстановленный в периоде принятия работ, в сумме 540 018 руб., и уменьшен заявленный к возмещению из бюджета НДС в указанной сумме.

Однако суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в рассматриваемой ситуации стороны в договоре генерального подряда согласовали, что авансовый платеж, выплаченный подрядчику, будет засчитываться в счет оплаты работ по договору пропорционально выполненным объемам работ по соответствующему Приложению. В представленных в материалах дела Приложениях согласован порядок внесения авансового платежа. Сдача заказчику результатов выполненных работ, указанных в Приложении к договору, осуществляется подрядчиком ежемесячно в порядке, указанном в п. 7.1 договора.

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 № 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа «зеркальности» данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договора о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу пункта 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 ст. 171, пункта 1 ст. 172, подпункта 3 пункта 3 ст. 170 НК РФ в их взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановление суммы НДС в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Основания для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной отсутствуют, поскольку обществом для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договора генерального подряда и Приложений к нему, избранная сторонами договора форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

В рамках встречной проверки ООО «ТЕСО Инжиниринг» документально подтвердило порядок оплаты и выполнения работ для общества.

Налоговая инспекция не оспаривает факт взаимоотношений между сторонами.

Кроме того, в материалы дела представлено решение МИФНС России № 4 по Ростовской области от 08.11.2013 № 57, согласно которому обществу возмещен НДС за 2 квартал 2013 по рассматриваемому основанию.

При таких обстоятельствах обществом правомерно произведено восстановление НДС в размере 1 260 305,81 руб., ранее принятого к вычету с сумм авансовых платежей, перечисленных генеральному подрядчику.

Уменьшение заявленного к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2013 года в размере 540 018 руб. неправомерно.

Выводы суда соответствуют позиции Верховного Суда РФ (Определение от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718).

В нарушение ст. 65 и 200 АПК РФ налоговая инспекция не доказала правомерность вынесенных ненормативных актов.

Во исполнение пункта 82 постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возврата НДС за 3 квартал 2013 в сумме 540 018 руб.

В пункте 2 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 176 НК РФ установлен строго регламентированный порядок возмещения из бюджета сумм данного налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при осуществлении налогооблагаемых операций, который гарантирует возмещение налога путем зачета или возврата в законодательно предусмотренные сроки.

В соответствии с пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В случае если по итогам налогового периода сумма НДС, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 ст. 173 НК РФ, т.е. в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.10.2008 № 675-0-П указал, что данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Кодекса, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 № 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Суд проверил условия возмещения НДС путем возврата, установленные статьей 176 НК РФ, и пришел к выводу об отсутствии препятствий для удовлетворения соответствующего требования заявителя.

По существу право на возмещение НДС в сумме 540 018 руб. за 3 квартал 2013 года доказано.

В материалы дела представлены справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов по состоянию на 01.01.2015 (№ 24224) и на 12.02.2015 (№ 24692), согласно которым неисполненной налоговой обязанности общество не имеет.

Доказательств обратного налоговая инспекция не представила.

С учетом изложенного налоговая инспекция обязана возместить путем возврата НДС за 3 квартал 2013 в сумме 540 018 руб. с соблюдением статьи 176 НК РФ.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судом первой инстанции правильно распределены судебные расходы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.02.2015 по делу № А53-22953/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий                                                                         Д.В. Емельянов

Судьи                                                                                                           Д.В. Николаев

              Н.В. Сулименко