Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.01.2015 по делу n А53-28627/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

года и затраты отчетного года под урожай будущих лет. Такое разделение затрат в учете позволяет наиболее точно исчислить себестоимость продукции растениеводства урожая отчетного года и сумму издержек производства, включаемых в себестоимость продукции урожая будущих лет. К документальному подтверждению производственных затрат на урожай текущего и будущего периода являются: ведомость высева семян, акт расхода семян и посадочного материала (ф. N СП-13), акт на использование ядохимикатов по форме N 420-АГЖ, учетный лист труда и выполненных работ (ф. N 410-АПК).

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что общество ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения возражений не представило первичные бухгалтерские документы, подтверждающие отнесение на субсчет 20.1 суммы по незавершенному производству под урожай будущего периода в необоснованно завышенном размере. Кроме того, установлено, что при подаче налогоплательщиком апелляционной жалобы расшифровка незавершенного производства на 2010 год (в виде табличных данных) не подтверждена должными документальными доказательствами, а именно - первичными документами.

Однако выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      

Как следует из обстоятельств дела, налоговый орган оценил стоимость незавершенного производства по состоянию на 31.12.2009 в размере 22 810 000 руб., руководствуясь данными сальдо по дебету счета 20.1 «Основное производство» «Растениеводство» оборотно-сальдовой ведомости.

Однако, суд необоснованно не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что сальдо на конец 2009 года по дебету счета 20-1 было сформировано ошибочно, в указанную сумму были включены не только затраты на производство под урожай 2010 года, но и затраты на производство, относящиеся к 2009 году, не списанные в установленном порядке на себестоимость продукции урожая 2009 года.

Из оборотно-сальдовых ведомостей за период с июня по декабрь 2009 года усматривается, что с началом уборки урожая сельскохозяйственных культур затраты списывались в дебет счета 43.1 «Готовая продукция растениеводства». Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что из размера произ­водственных затрат, относящихся к 2009 году, в сумме 19 860 317,19 руб. (6 455 086 руб. - саль­до на начало 2009 года, 13 405 231,19 руб. - оборот по дебету сч. 20.1, относящийся к затратам под урожай 2009 года) не произведено  списание каких-либо затрат в дебет сч. 43.1, то есть на счет готовой продукции урожая 2009 года.

Налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки и в материалы дела общество предоставило ежемесячные производственные отчеты по растениеводству за 2009 год, книгу учета затрат по культурам, где представлен обособленный учет затрат по культурам и по культурам с пометкой «2010», то есть, с указанием года, на который приходится урожай соответствующей культуры. Из книги учета затрат и производственных отчетов за 2009 год следует, что затраты на урожай 2010 года, то есть объем незавершенного производства на конец 2009 года, составил 464 545,57 руб., а не 22 810 000 руб., как указала инспекция.

Производственные отчеты разграничивают издержки по годам и позволяют установить затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты отчетного года под урожай этого же года и затраты отчетного года под урожай будущих лет.

Урожай 2009 года налогоплательщиком был собран и реализован, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 90.1.1 «выручка растениеводство» и установлено  налоговым органом в ходе проверки, поскольку в обжалуемом решении налоговый орган в эпизоде по 4 кварталу 2009 года установил неисполнение обязанности по начислению НДС при реализации озимой пшеницы, подсолнечника и кукурузы.

О том, что формирование сальдо по дебету счета 20.1 на конец 2009 года произведено налогоплательщиком с нарушением правил ведения счетов бухгалтерского учета указал сам налоговый орган в пояснениях по делу, датированных 18.06.2014. В этих же пояснениях налоговый орган признал документальное подтверждение налогоплательщиком затрат под урожай 2010 года в размере 464 545,57 руб.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о наличии у ЗАО «Правда» незавершенного производства на 31.12.2009 в сумме 22 810 000 руб. не соответствует обстоятельствам, устанавливаемым на основании имеющихся в деле доказательств.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод о том, что налогоплательщик занизил налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость на стоимость безвозмездно переданного незавершенного производства. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что под имуществом следует понимать объекты, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из содержания статей 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует что налогоплательщик, осуществивший передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, должен исчислить налогооблагаемую базу со стоимости безвозмездной передачи.

Налоговым органом был установлен факт безвозмездной передачи незавершённого производства. 

Из условий договоров уступки прав и обязанностей по договорам аренды от 01.03.2010 №24/678-10, №25/678-10, №26/678-10 следует, что передача права собственности на объекты незавершенного производства осуществлена фактически в безвозмездном порядке.

Предметом указанных договоров является право аренды, которое налогоплательщиком передано ООО «Дон Агро» на возмездной основе. Пунктом 2.1 указанных договоров предусмотрено, что стороны оценивают уступаемые права в размере 10 000 руб. Фактически предусмотренная пунктом 2.1 договоров уступки  стоимость является платой за уступленное право по договорам аренды. 

Передача же права собственности на плоды и доходы, полученные от посевов и посадок сельскохозяйственных культур (незавершенное производство), не может быть признана возмездной передачей, так как при заключении договора уступки ЗАО «Правда» не получило эквивалентного возмещения произведенных ранее денежных вложений.

Таким образом, на основании статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит начислению налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года, исходя из стоимости переданного новому арендатору незавершенного производства.   

Из производственных отчетов за 2009 год следует, что общие расходы на производство 2010 года составили 464 545,57 руб.

Согласно представленным ЗАО «Правда» производственным отчетам по растениеводству за июль - декабрь 2009 года производственные затраты, относящиеся к незавершенному производству под урожай 2010 года, облагаемые НДС по ставке 18%, составляют 314 032,89 руб., в том числе: расходы ГСМ (счет 10.3) - 134 554,64 руб.; расход удобрений (счет 10.4) - 175 971,40 руб.; питание механизаторов (счет 43) - 3 506,85 руб.

Исходя из установленных правил ведения субсчета 20.1 «Растениеводство», в дебет счета включаются и затраты на заработную плату, налоги и сборы, амортизационные отчисления, которые составили в сумме 150 512,68 руб.

Таким образом, производственные затраты в виде заработной платы (31 361,19 руб.), платежей по социальному страхованию (7 194 руб.), амортизационных отчислений основных средств (111 957,49 руб.) относятся к незавершенному производству под урожай 2010 года.

Согласно правилам ведения субсчета 20.1, в дебет счета включаются, в том числе, затраты на заработную плату, налоги и сборы, амортизационные отчисления.

В силу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации указанные расходы не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налог на добавленную стоимость к уплате с суммы незавершенного производства 314 032,89 руб. составляет 56 526 руб. (314 032,89 руб. х 18%). Поскольку налогоплательщик не исчислил налог на добавленную стоимость при наличии налогооблагаемой базы, по итогам выездной налоговой проверки инспекция имела правовые основания для доначисления соответствующей суммы налогов, пени и налоговых санкций.

В остальной обжалованной части решение налоговой инспекции №17 от 27.06.2013 является незаконным и необоснованным, а потому подлежит признанию недействительным.

Как следует из материалов дела, общество оспорило требование №11489, выставленное по состоянию на 07.10.2013, в части предложения уплатить НДС в сумме 4 079 304 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.

Поскольку оспариваемое требование выставлено в соответствии со статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации на основании решения №17 от 27.06.2013, принимая во внимание выводы апелляционного суда в отношении частичной необоснованности доначисления по итогам проверки налога на добавленную стоимость, обжалованное требование не подлежит исполнению в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 4 022 778 руб., соответствующие этой сумме налога пени и налоговые санкции.

Довод ЗАО «Правда» о том, что налогооблагаемая база при безвозмездной реализации не может быть определена на основании стоимости незавершенного производства, не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе заявитель оспаривает вывод суда о том, что незавершенное производство под урожай 2010 года передано новому арендатору безвозмездно. При этом, общество указало, что в соответствии с договорами уступки прав и обязанностей по договорам аренды земельного участка налогоплательщик передал, а новый арендатор принял в полном объеме права и обязанности по договорам аренды. Договором уступки предусмотрена оплата, которую новый арендатор выплачивает налогоплательщику в связи с уступкой прав и обязанностей, в том числе прав на доходы от посевов сельскохозяйственных культур на арендуемых земельных участках.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки выводов суда первой инстанции о безвозмездной передаче незавершенного производства, поскольку фактически договоры уступки прав предусматривают только плату за уступленное право по договорам аренды земельных участков, но не содержат условий, определяющих стоимость переданного новому арендатору незавершенного производства.  

Признавая требование заявителя необоснованным, суд первой инстанции в нарушение положений статьи 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал мотивы, по которым он отверг доказательства, представленные в обоснование незаконности решения налогового органа; не дал правовой оценки доводам, заявленным обществом. Представленные заявителем документы не получили правовой оценки в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами, как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Указанные обстоятельства повлекли принятие необоснованного судебного акта. 

В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального права; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.

Поскольку суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.06.2014 по делу № А53-28627/2013 подлежит отмене в части отказа заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Ростовской области от 27.06.2013 № 17 и требования Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Ростовской области № 11489 по состоянию на 07.10.2013 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 022 778 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

В отмененной части по делу надлежит принять новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы ЗАО «Правда» в размере 5 000 руб., связанные с уплатой  государственной пошлины в связи с рассмотрением спора в арбитражном суде, подлежат отнесению на Межрайонную ИФНС России №3 по Ростовской области.  

На основании пункта 1 части 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 000 руб. по чеку-ордеру от 29.07.2014 подлежит возврату плательщику.

Руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.06.2014 по делу № А53-28627/2013 отменить в части отказа заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Ростовской области от 27.06.2013 № 17 и требования Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России