Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2014 по делу n А32-19427/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в 1 квартале 2008г., поскольку счета-фактуры и ГТД, включенные налогоплательщиком в 1 квартале 2008г. в состав налоговых вычетов относятся к 1 кварталу 2008г., что подтверждается уточненными книгами покупок за указанный период (приложение №1) с указанием в ней даты и номера документа, на основании которого сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.

- Во 2  квартале 2008г. (сумма НДС к возмещению 630 771 руб.) ИП Мальяр М.Х. в уточненной декларации от 17.07.2012г. (корр. №4) сумма НДС, исчисленная с оборота от реализации с учетом восстановленных сумм, отражена на основании акта ВНП. Сумма налоговых вычетов увеличена на 1 693 129 руб.

Во 2 квартале 2008г. налогоплательщиком в состав налоговых вычетов в уточненной декларации включены суммы НДС, уплаченные во 2 квартале 2008г. при ввозе товаров на территорию РФ, ранее не заявленные в составе налоговых вычетов на сумму 1 596 029 руб. по ГТД, относящимся ко 2 кварталу 2008г.

Так же в состав налоговых вычетов заявлены суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) по взаимоотношениям с контрагентами, ранее не включенные в состав налоговых вычетов, по счетам-фактурам, относящимся ко 2 кварталу 2008г. на сумму 97 100 руб.

Таким образом,  право на налоговый вычет возникло у ИП Мальяр М.Х. во 2 квартале 2008г., поскольку счета-фактуры и ГТД, включенные налогоплательщиком во 2 квартале 2008г. в состав налоговых вычетов относятся ко 2 кварталу 2008г., что подтверждается уточненными книгами покупок за указанный период (приложение №1) с указанием в ней даты и номера документа, на основании которого сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.

- В 3  квартале 2008г. (сумма НДС к доплате в бюджет 352 658 руб.) ИП Мальяр М.Х. в уточненной декларации от 17.07.2012г. (корр. №2) сумма НДС, исчисленная с оборота от реализации с учетом восстановленных сумм, отражена на основании акта ВНП. Сумма налоговых вычетов увеличена на 283 027 руб.

В 3 квартале 2008г. налогоплательщиком в состав налоговых вычетов в уточненной декларации включены суммы НДС, уплаченные в 3 квартале 2008г. при ввозе товаров на территорию РФ, ранее не заявленные в составе налоговых вычетов на сумму 65 015 руб. по ГТД, относящимся к 3 кварталу 2008г.

Так же в состав налоговых вычетов заявлены суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) по взаимоотношениям с контрагентами, ранее не включенные в состав налоговых вычетов, по счетам-фактурам, относящимся к 3 кварталу 2008г.  на сумму 218 012 руб.

Таким образом,  право на налоговый вычет возникло у ИП Мальяр М.Х. в 3 квартале 2008г., поскольку счета-фактуры и ГТД, включенные налогоплательщиком в 3 квартале 2008г. в состав налоговых вычетов относятся к 3 кварталу 2008г., что подтверждается уточненными книгами покупок за указанный период (приложение №1) с указанием в ней даты и номера документа, на основании которого сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.

- В  4  квартале 2008г. (сумма НДС к возмещению 759 234 руб.) ИП Мальяр М.Х. в уточненной декларации от 17.07.2012г. (корр. №2) сумма НДС, исчисленная с оборота от реализации с учетом восстановленных сумм, отражена на основании акта ВНП.

Сумма налоговых вычетов по данным проверки увеличена на 2 732 927 руб. на сумму НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Данное увеличение суммы налоговых вычетов произведено с целю правильного исчисления суммы НДС, подлежащей восстановлению части товара, реализованного в розницу.

ИП Мальяр М.Х.  при подаче уточненной декларации сумма налоговых вычетов  в 4 квартале дополнительно увеличена на сумму 451 333 руб.

Таким образом, в 4 квартале 2008г. налогоплательщиком при подаче уточненной декларации от 17.07.2012г. сумма налоговых вычетов, в сравнении с первичной декларацией от 20.01.2009г.  увеличена на 3 184 260 руб., в т.ч.

- на сумму НДС, уплаченную в 4 квартале 2008г. при ввозе товаров на территорию РФ, ранее не заявленную в составе налоговых вычетов  в размере  2 705 565 руб. по ГТД, относящимся к 4 кварталу 2008г.

- на сумму НДС, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) по взаимоотношениям с контрагентами, ранее не включенную в состав налоговых вычетов, по счетам-фактурам, относящимся к 4 кварталу 2008г. в размере 478 695 руб.

Таким образом, право на налоговый вычет возникло у ИП Мальяр М.Х. в 4 квартале 2008г., поскольку счета-фактуры и ГТД, включенные налогоплательщиком в 4 квартале 2008г. в состав налоговых вычетов относятся к 4 кварталу 2008г., что подтверждается уточненными книгами покупок за указанный период (приложение №1) с указанием в ней даты и номера документа, на основании которого сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.

- В 1 квартале 2009г. (сумма НДС к возмещению 192 484 руб.). ИП Мальяр М.Х. в уточненной декларации от 11.09.2012г. (корр. №5) сумма НДС, исчисленная с оборота от реализации с учетом восстановленных сумм, отражена на основании акта ВНП. Сумма налоговых вычетов увеличена на 726 206 руб.

В 1 квартале 2009г. налогоплательщиком  в состав налоговых вычетов в уточненной декларации включены суммы НДС, уплаченные в 1 квартале 2009г. при ввозе товаров на территорию РФ, ранее не заявленные в составе налоговых вычетов на сумму 407 944 руб. по ГТД, относящимся к 1 кварталу 2009г.

Так же в состав налоговых вычетов заявлены суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) по взаимоотношениям с контрагентами, ранее не включенные в состав налоговых вычетов, по счетам-фактурам, относящимся к 1 кварталу 2009г.  на сумму 318 262 руб.

Таким образом,  право на налоговый вычет возникло у ИП Мальяр М.Х. в 1 квартале 2009г., поскольку счета-фактуры и ГТД, включенные налогоплательщиком в 1 квартале 2009г. в состав налоговых вычетов относятся к 1 кварталу 2009г., что подтверждается уточненными книгами покупок за указанный период (приложение №1) с указанием в ней даты и номера документа, на основании которого сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.

- Во 2 квартале 2009г.( сумма НДС к уплате в бюджет 438 990 руб.) ИП Мальяр М.Х. уточненная декларации от 10.09.2012г. (корр. №2).

В данной декларации суммы НДС с оборота от реализации с учетом восстановленных сумм, и сумма налоговых вычетов по НДС заявлены налогоплательщиком на основании данных, установленных в результате проверки.

Тем самым, ИП Мальяр М.Х. в своей уточненной декларации за 2 квартал 2009г. заявил сумму НДС к уплате в бюджет, установленною по результатам проверки.

 Сданные налогоплательщиком в последствии уточненные налоговые декларации к уплате в бюджет (997 473 руб.) и произведенное по решению по ВНП налоговым органом уменьшение сумм налога, предъявленных к возмещению по уточненным налоговым декларациям (1 245 641 руб.), привело к возникновению положительного сальдо по КЛС налогоплательщика в сумме 1 067 452 руб.

Оплата сумм налога по уточненным декларациям, представленным к уплате в бюджет, от налогоплательщика не производилась, переплата образовалась в результате сдачи уточненных налоговых деклараций к уменьшению ранее начисленных сумм налога и к доплате в бюджет и уменьшения заявленного возмещения решением по результатам ВНП.

На основании вышеизложенного, при вынесении решений по результатам выездной налоговой проверки, сума налоговых вычетов была определена на основании представленных к уточненным налоговым декларациям по НДС книгам покупок за 1, 2, 3, 4 кв. 2008г., 1 кв. 2009г., в которых отражены номера и даты ГТД, счетов-фактур, чеков с выделенными суммами НДС. Представленные вместе с уточненными декларациями, книгами покупок за спорные периоды ГТД, счета- фактуры, чеки с выделенными суммами НДС указаны налогоплательщиком в книге покупок в хронологическом порядке и соответствуют тому налоговому (отчетному) периоду, в котором сумма НДС включена в состав налоговых вычетов, а именно 1,2,3,4 кв. 2008г., 1 кв. 2009г.

Таким образом, сумма налога, о зачете которой заявлено, образовалась в результате заявления предпринимателем права на налоговый вычет в декларациях за  1-4 кварталы 2008 года и 1, 2 кварталы 2009 года.  О своем праве на налоговый вычет предприниматель впервые заявил в момент подачи налоговых деклараций, за пределами 3-х летнего срока установленного ст.173 НК РФ.

Исходя из анализа представленных деклараций следует, что трехлетний срок для предъявления налоговых вычетов по НДС, предпринимателем пропущен, поскольку право на применение спорных вычетов у него возникло в 1,2,3,4 кварталах 2008 и 1,2 кварталах 2009 года (что подтверждается датами соответствующих первичных документов и регистров учета), однако налогоплательщик отразил их в уточненной налоговой декларации за 1,2,3,4 квартал 2008г., 1 квартал 2009 г., 2 квартал 2009г., представленной в инспекцию лишь 17.07.2012г. и 11.09.2012г.

Между тем, судом первой инстанции не оценен тот факт, что уточненные налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 года и 1, 2 кварталы 2009 года представлены заявителем 17.07.2012, 10.09.2012 и 11.09.2012, то есть за пределами трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода. Заявления о зачете НДС в счет недоимки по НДФЛ представлены 25.10.2012 и 27.11.2012.

Как установлено судом апелляционной инстанции, непосредственно сам налогоплательщик в своих пояснениях от 11.09.2012г. №18  указывает на то, что им самостоятельно в период проведения проверки было установлено, что  уплаченный в Краснодарскую таможню НДС из бюджета возвращен не полностью, в связи с этим, было принято решение восстановить книгу покупок и предоставить в налоговую уточненные декларации за 2008-2009г.

Следовательно, налогоплательщик не опровергает тот факт, что заявленный в уточненных декларациях вычет по НДС, ранее им не заявлялись.

Хронологичность учета ГТД в составе налоговых вычетов, подтверждается так же Реестром из Краснодарской Таможни, в котором отражены  дата, номер ГТД и суммы НДС, установленные при возе товаров на территорию РФ.

Фактически имело место уменьшение суммы НДС к уплате в бюджет и предъявление суммы НДС к возмещению из бюджета за счет увеличения налоговых вычетов, заявленных за пределами трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Апелляционной коллегией принимается во внимание, то обстоятельство, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации (постановление Президиума Высшего Арбитражного уда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08).

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в  соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей  налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. В силу пунктов 4 и 6 статьи 176 Кодекса возмещение суммы НДС осуществляется налоговым органом в форме зачета либо возврата в зависимости от наличия либо отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с и. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения п соответствии с пп. 1-й 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 176и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 176 НК РФ установлен порядок возмещения из бюджета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при осуществлении налогооблагаемых операций, который гарантирует возмещение налога путем зачета или возврата в сроки предусмотренные действующим законодательством.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику права на получение налогового возмещения в случае заявления о праве на налоговый вычет по истечение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, как в силу п. 2 ст. 173 НК РФ, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками, в налоговые органы по месту учета, что является недопустимым. Указанная позиция подтверждается также постановлением Президиума Высшего Арбитражного уда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 мая 2012 г. по делу N А32-16246/2011.

Следовательно, налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации и реализации в ней права на налоговый вычет по истечение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

Таким образом, предпринимателем после получения акта по результатам ВНП были представлены уточненные налоговые декларации с увеличением суммы, заявленные за пределами трехлетнего срока,