Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2008 по делу n А32-14359/2007. Изменить решение

оформления счетов-фактур» (т. 11 л.д.61).

В ходе рассмотрения материалов проверки общество дополнило счета-фактуры указанием на платежно-расчетные документы и полагает, что это не является исправлением счетов-фактур и не требует их дополнительной регистрации в журнале учета счетов-фактур.

В ходе рассмотрения дела общество представило  исправленные счета фактуры ООО ТВЦ «Сельхозтехника», ЗАО «Техснаб»,

Позиция налоговой инстанции, изложенная в служебной записке начальника ОВП Смирновой А.А. (т.10 л.д.115) о необходимости внесения исправленных счетов-фактур в книгу покупок в том периоде, когда произведены исправления (дополнения) не соответствует законодательству.

Доводы заявителя о том, что внесенные дополнения не являются исправлениями не принимаются судом, поскольку в соответствующие периоды к налоговому вычету приняты счета-фактуры не соответствующие требованиям закона.

Исследовав представленные заявителем исправленные счета-фактуры суд посчитал, что заявителем подтверждено право на налоговые вычеты за 2004 г.: по счетам-фактурам ЗАО «Техснаб» на сумму 385168 руб., ООО «Текстпромспецодежда» в сумме 64790,57 руб., 2005 г.: ООО «Новые технологии» на сумму 228813,55 руб. В ходе судебного разбирательства заявителем представлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры ЗАО «Техснаб» и ООО «Текстпромспецодежда», исправления в них заверены с учетом пункта 29 Правил, факт оплаты НДС поставщикам подтвержден материалами дела и налоговой инспекций не оспаривается, как не оспаривается налоговой инспекцией факт товарности сделок с данными поставщиками. Исправленные счета-фактуры внесены в дополнительные листы к книге покупок в том периоде, в котором отражены счета-фактуры до исправления.

Разница между суммами, уплаченными ООО «Текстпромспецодежда» по платежному поручению № 640 от 23.12.04, и суммой НДС, предъявленной по счету-фактуре №50 от 30.12.04 к вычету - 3005,38 руб., неправомерно включена в налоговые вычеты, поскольку редакцией статьи 171 НК РФ до 01.01.06 было предусмотрено в качестве основания для вычета уплата НДС продавцу.

В отношении вычета по сделке с ООО «Новые технологии», г.Армавир суд полагает, что доводы, указанные налоговой инспекцией, не могут сами по себе без доказательств участия общества в необоснованном получении налоговой выгоды свидетельствовать о неправомерности предъявления вычета заявителем.

Доводам ответчика о неправильном оформлении актов выполненных работ была дана оценка при рассмотрении требований в части доначисления налога на прибыль.

Таким образом суд пришел к выводу о том, что налоговой инспекцией не доказана не правомерность получения обществом налоговой выгоды в части примененных налоговых вычетов.

Поэтому суд признал решение налоговой инспекции в части доначисления НДС за 2004г. недействительным в части 678172,17 руб. НДС, 123550,99 руб. пени, а также штрафа в сумме 135634,43 руб.

В остальной части требования общества о признании недействительным доначисления НДС, пени и штрафа суд отказал в удовлетворении требований, поскольку  исправления, внесенные в счета фактуры ООО «Русинцеитр», ООО «Торострой» не заверены в порядке, установленном пунктом 29 Правил. Исправления в счета-фактуры ООО ТВЦ «Сельхозтехника» внесены лицом, должностное положение которого не указано, исправления в счета-фактуры ОАО «Ладожский элеватор», ОАО «Сельхозхимия» заверены главным бухгалтером, тогда как в силу прямого указания в законодательстве исправления заверяются руководителем организации. Исправления в счетах-фактурах ООО «Русинцентр», ООО «Фостер», ООО «Кливер» не заверены в порядке, установленном пунктом 29 Правил. По эпизоду с ООО «Сингента» обществом в судебное заседание 25.03.08 представлена новая книга покупок, в которой внесены правильные номера счетов-фактур. Таким   образом,   до   внесения   в   нее   изменений         в   книге   покупок   отражены   несуществующие счета-фактуры. Следовательно, в силу пункта 7 Правил общество должно было оформить исправления в книгу покупок путем оформления дополнительного листа в книгу покупок, а включение в налоговую декларацию по НДС налогового вычета по сделкам с ООО «Сингента» является неправомерным.

Судом рассмотрены доводы налогоплательщика о нарушении налоговой инспекцией требований статьи 88 НК РФ. Данная ссылка не относится к предмету спора, так как инспекция проводила выездную налоговую проверку в порядке статьи 89 НК РФ, на которую не распространяются положения статьи 88 НК РФ.

Общество и инспекция обжаловали решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл.  34 АПК РФ.  

Общество просит  изменить решение суда от 04.04.2008 г. в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции № 11-55-24 от 14.05.2007 г. в части по пунктам: 1.1. о привлечении к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 15000 руб., 1.3 о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в виде штрафа в размере 411202 руб., 2.3 о начислении пени за неуплату НДС  в размере 1338591 руб., 3.1 подп. 2 об уплате недоимки по НДС в размере 7338086 руб. В остальной части оставить решение суда без изменения по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

Инспекция просит отменить решение суда от 04.04.2008 г. в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в размере 135634,43 руб., о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль ФБ – 515954 руб., о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль КБ – 1465413 руб., о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль МБ – 43130 руб., о начислении пени по налогу на прибыль – 459924 руб., 1368300 руб., 66970 руб., об уплате недоимки по НДС – 678172,17 руб., о начислении пени по НДС – 123551 руб., об оплате недоимки по налогу на прибыль ФБ – 2579769 руб., об оплате недоимки по налогу на прибыль КБ – 7327067 руб., об оплате недоимки по налогу на прибыль МБ – 215650 руб. и принять по делу новое решение, отказав налогоплательщику в заявленных требованиях по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит отказать в удовлетворении жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании стороны поддержали доводы своих апелляционных жалоб, отзыва.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке главы  34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя налоговой инспекции № 447 от 01.11.06 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.04 г. по 30.10.06 г.

По результатам проверки составлен акт № 11-22-16 от 09.04.07 г. и принято решение № 11-55-24 от 14.05.07 г., которым обществу доначислен, в том числе НДС в сумме 8016258 руб., пени по НДС 1462142 руб., налог на прибыль 10122486 руб., пени по налогу на прибыль 1895194 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности в том числе по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа 15000 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС -546836 руб., за неполную уплату налога на прибыль - 2024497 руб.

Не согласившись с решением инспекции в этой части,   общество обжаловало его  в арбитражный суд Краснодарского края.

Удовлетворяя требования общества в части признания недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15000 руб., суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно п. 2 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены более одного налогового периода влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В силу п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Основанием для привлечения Общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в оспариваемом решении инспекции указано, что «в результате несвоевременного отражения хозяйственных операций налогоплательщиком сданы три уточненных декларации по налогу на прибыль за 2004 г.: 04.04.2005 г., 16.09.2005 г. и 09.10.2006 г., две уточненные декларации по налогу на прибыль за 2005 г. представлены 18.04.2006 г., 06.06.2006 г. в них изменялись налоговые базы для исчисления налога на прибыль. Налоговый регистр по счету 91.2 (уточненный) «Прочие доходы и расходы» за 2004 г. свидетельствует о том, что имеется факт несвоевременного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, например, в части исчисления процентов по полученным займам и кредитам в  сумме 41915945,51 руб., относящихся к 2004 г., в бухгалтерских регистрах декабря 2005 г.

В соответствии со ст. 10 Закона РФ «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Возможность внесения исправлений в бухгалтерский учет организации регламентирована в ст. 54 НК РФ, ст. 10 ФЗ от 21.11.1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Суд первой инстанции правомерно указал, что основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило представление в налоговый орган заявлений о внесении изменений в налоговые декларации, между тем изменения в налоговые декларации внесены до начала налоговой проверки, уточненные декларации сданы в налоговый орган до начала проверки и не могут быть квалифицированы как нарушение налогового законодательства.

Кроме того, в части исчисления процентов по полученным займам и кредитам в  сумме 41915945,51 руб. налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и привлек к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

            Между тем, согласно определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 г. № 6-О положения пунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Удовлетворяя требования общества в части эпизодов по доначислению налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции не учел следующее.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По правилам статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.

Недостоверность первичных документов является основанием для налогоплательщика в отказе своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара (работ, услуг), но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара (работ, услуг), если этот товар (работы, услуги) приняты к учету в установленном порядке и использованы в производстве товаров (работ, услуг).

Таким образом, в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации во всех перечисленных случаях пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов. В этом случае нельзя говорить о