Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2010 по делу n А32-19321/2009. Изменить решение

договорам подряда, приложение № 49 к акту проверки.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: ст.123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,  что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению,  так сумму доначисленного налога  499 181 умножить на 20% = 99 836, 20руб.

По результатам проверки налоговая инспекция указала, что обществом в проверяемый  период  допущены следующие  нарушения указанных норм, которые подтверждаются документальными доказательствами: в 2005 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 885 485 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (масло подсолнечное, пшеница) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списками арендодателей на получение натуроплаты; накладными на получение масла подсолнечного, пшеницы; списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за 2005 год (приложение 34); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за ноябрь и декабрь 2005 года (приложение 34). Обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 23 733 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 «Касса» за сдачу в аренду земельных долей (приложение 35); выпиской из кассы за 19.08.2005 года;  расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами. Таким образом, общество не исчислило и не удержало в 2005 году НДФЛ в общей сумме 118 199 рублей, в связи с чем было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 23 639,8 рублей (118 133 х 20% = 23 639,8).

В 2006 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 15 573,36 рубля, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2006 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 «Касса» за сдачу в аренду земельных долей (приложение 40); выпиской из кассы за 2006 год; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.

По мнению налоговой инспекции, общество самостоятельно исчислило и удержало НДФЛ в сумме 235 731 рублей с сумм дохода, полученного физическими лицами в виде арендной платы за сдачу в аренду предприятию земельных долей (паев), однако не перечислило его в бюджет, что подтверждается: карточкой счета: 76 за декабрь 2006 года, подтверждающей сумму начисленной арендной платы пайщикам, сумму удержанного налога с каждого пайщика (приложение 40); распечаткой   сведений   по   форме   2   -   НДФЛ,   представленных предприятием 27.03.2007г. на 447 человек (сумма исчисленного и удержанного налога за 2006 год составляет 275 375,0 рублей) (приложение 41); анализом счета: 68.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц» за 2005-2007 годы, в котором отражено, что в декабре 2006 года предприятием начислена сумма НДФЛ с арендной платы счета: 76 в сумме 235 731,0 рублей по каждому арендодателю и реестром по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период 01.01.2005 - 31.12.2007г.г. (приложение № 51).

Помимо того, налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых в соответствии со ст. 90 НК РФ опрошены физические лица (в основном, люди преклонного возраста), которым общество выплачивало арендную плату по договору аренды земельных долей (паев): Демченко В.М., Титаренко Р.Н., Кузьменко В.И., Гришко Т.В., Бессарабова А.И., Бабич Л.Я., Бондаренко Л.А., Абрамов Н.Т., Дырков В.К., Борисенко Н.Н., Гладских А.И. , Гарькуша В.М., Алексеев СВ., Курилова Н.Д. (опекун Голубцова Г.И.), Тимошенко Т.А., Гришко В.И., Горельская З.Л., Корепин В.В., Гришин Н.И., Кисиль Н.И., Ивченко З.Г., Кадабась В.М., Костенко Т.А., Павлоградский Н.С, Детюк А.С, Краснощек А.А., Кравченко Т.Е., Кулиш Н.Г., Хмызов СВ., Федотова В.Н., Парамонова М.Н. (по доверенности Парамонова В.А.), Левченко Л.С, Перескок В.В., Романченко И.Т., Овчарова Т.П., Скубий Г.Г., Лаштабега В.А., Нужная В.З., Пахомова В.Г., Шешеня Н.А., Сименко Л.В., Саянова Р.А., Федин А.А., Рябушкина В.И., Резников В.Н., Левченко Н.Г., которыми, по мнению налоговой инспекции, подтверждается, что они уплачивали налог в период 2005-2007гг. как наличными денежными средствами, так и натуроплатой в счет оплаты налога, однако никаких документов, подтверждающих их уплату, они не получали.

Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что из представленных протоколов не возможно установить из каких доходов и в каких конкретно суммах, с указанных лиц удерживался налог. Более того, указанные протоколы вообще не содержат никаких сумм, следовательно, не могут являться надлежащими доказательствами.

В 2007 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 1 935 362 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (пшеница, ячмень, рис) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком арендодателей; ведомостью отгрузки и реализации за 2007 год (приложение 43); оборотом по счету: 43 за 2007 год (приложение 43). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 760 977 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2007 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 «Касса» за сдачу в аренду земельных долей (приложение 44); выписками из кассы;      расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.

Обществом в нарушение ст. 217 НК РФ не исчислен налог с дохода в сумме 10 000 рублей, полученного Ярмухамедовой О.А. в виде материальной помощи, что подтверждается: расходным ордером без номера от 14.12.2007г. на сумму 10 000 рублей (приложение 45); налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2007 г. по форме 1-НДФЛ (приложение 45). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 25 000 рублей, полученного Коваленко Е., что подтверждается расходными ордерами за 28.12.2007г. (приложение 46). Предприятием не исчислен налог дохода, полученного физическими лицами в декабре 2007г.: Крюкова А.В. в сумме 250 рублей, Терновой Е.В. в сумме 500 рублей, Меньшиковой Л.П. в сумме 500 рублей, Тройнина С.П. в сумме 250 рублей, Максимова Б.М. в сумме 500 рублей, что подтверждается расходными ордерами (приложение 47). Предприятием не исчислен налог с дохода, полученного физическими лицами в виде оплаты госпошлины за нотариальное удостоверение доверенности для продажи земельной доли (пая): Гарькушой Т.Н. в сумме 600 рублей, Хмелевой З.А. в сумме 600 рублей, Железновой В.А. в сумме 600 рублей, Каплун Н.Г. в сумме 400 руб., Филоновой О.В. в сумме 600 рублей, Скубий Т.М. в сумме 600 рублей, что подтверждается: авансовым отчетом Сулименко СВ. без номера от 01.01.08г. (приложение 48); выпиской из реестра нотариальных действий (приложение 48). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 23 417 рублей, полученного физическими лицами по договорам подряда, трудовым соглашениям (выполнение ремонтных работ, перевозка зерна, монтаж трубопровода), что подтверждается: списком физических лиц, получивших в 2007 году в ООО АПК «Платнировский», у которых не удержан и не полностью удержан налог на доходы физических лиц (приложение 49); договорами; расходными ордерами; распечаткой карточки счета: 76.6 за 2007 год.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении установлена  задолженность общества по уплате НДФЛ в сумме 197 755,0 рублей.

Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в материалах дела отсутствуют  надлежащие доказательства исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц.

Представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей, как было указано выше, не содержат никаких сумм и не могут являться надлежащими доказательствами. Счета 76.5, 76.6, 68.1 также не могут подтвердить указанные обстоятельства. Сведения, представленные заявителем в налоговую инспекцию являются косвенным доказательством и при отсутствии прямых доказательств, наличии спора об указанных обстоятельствах, при полном отсутствии первичных документов, подтверждающих спорные обстоятельства, также не доказывают факт исчисления и удержания заявителем спорной суммы налога с физических лиц.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 65, 200 АПК РФ не представила надлежащих доказательств исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц. Основания для переоценки данного вывода судом апелляционной инстанции не установлены.

На указанную сумму исчислены пени в размере 52 112 рублей (приложение 51) и на доначисленную сумму в размере 114 607 рублей (приложение 53) в сумме 166 719,0 рублей, также предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 499 181,0 рублей, в том числе за 2005 г. – 118 199 рублей, за 2006 г. – 2 024 рублей, за 2007 г. – 378 958 рублей.

В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Руководствуясь названными правовыми нормами, суд приходит к выводу о том, что налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме. Это подтверждается также п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей основан на материалах дела и законе.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учётом положений ст. 71 АПК РФ, пришёл к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения  налоговой инспекции  от 19.03.2009г. № 09-22-1722 ДСП  в части доначисления  197 755 руб. налога на доходы физических лиц обоснованно, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В силу п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Следовательно, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств.

Оспариваемым решением налоговой инспекции обществу начислено всего пени в сумме 166 719 руб.,  из которых 118 150 руб.  обществом по существу не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма пени  в размере 1 263 руб. законно начислена налоговой инспекцией, поскольку  доход был получен лицами, являющимися работниками общества,   начисление пени правомерно. Сумма в размере 47 306 руб. начислена налоговой инспекцией незаконно.

В отношении штрафных санкций  общая сумма начисления составила 139 387,2 руб., из которых 99 836, 2 руб. обществом не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма в размере 1 017,2 руб. правомерно начислена налоговой инспекцией, поскольку лица являются работниками предприятия. Сумма в размере 38 533, 8 руб. незаконно начислена налоговой инспекцией.

Аналогичная правовая позиция  изложена постановлениях Президиума ВАС РФ в  от 22.05.2007 № 16499/06, от 26.09.2006 № 4047/06, от 16.05.2006 № 16058/05, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 12.03.2008 № Ф08-478/08-265А, от 20.08.2007 № Ф08-5163/2007-1962А, от 25.07.2006 № Ф08-3386/2006-1442А по делу № А32-2757/2006-45/71, ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.12.2008 № Ф09-9087/08-С2, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.09.2008 № А56-47325/2007, выраженная в том, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества организация,   привлечение  к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации,   обосновано в связи с тем, что общество не исполнило обязанности налогового агента возложенные на него Налоговым кодексом Российской Федерации.

При таких обстоятельствах,  решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции № 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009г. в части  доначисления пени по НДФЛ  в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме  100 853,4 руб., а также в части распределения  расходов по оплате государственной пошлины, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.

При подаче заявления в суд первой инстанции обществом уплачено  2000