Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2010 по делу n А53-15984/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

общества в рамках заказа 20733 для дальнейшего использования их результатов при выполнении работ для потенциальных заказчиков.

В период с 1998г. по 2002г. ОКР по изготовлению опытного образца HACK и проведению предварительных лабораторных испытаний, а также ОКР по проведение натурной отработки HACK и ее программного обеспечения с самолетом, проведение предварительных испытаний с объектом контроля были выполнены.

Материалами дела подтверждается, что на основе рекомендаций научно-технического совета Правлением Общества 20.09.2000г. принято решение о продолжении выполнения работ по заказу 20733 за счет собственных средств общества.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на заседании научно-технического совета общества 21.10.2004г. при рассмотрении вопроса о создании системы контроля нового поколения НАСК-1-29К и КСАК-1-29К был обсужден вопрос о возможности использования научно-технических заделов предприятия, полученных по ранее выполненным ОКРам, в том числе по заказу 20733. По результатам обсуждений секция НТС пришла к выводу о нецелесообразности использования результатов, полученных в процессе выполнения заказа 20733 «Создание наземной автоматизированной системы контроля самолета МиГ-29СМ (HACK-1-29) для экспортных поставок» при создании систем НАСК-1-29К (КСАК) для самолетов МиГ-29К для г/п 356 в следствии:

-   снятия с производства базовой аппаратура КАРАТ-4 и применения в качестве базовой аппаратуры в изделии НАСК-1-29К (заказ 20768) унифицированного аппаратно-программного комплект УАПК (заказ 20821);

-   по требованию заказчика и в соответствии с ТЗ применено транспортное средство - тележка типа Ж94-0000 - 0 вместо автомобиля.

Общество 30.12.2004г. провело инвентаризацию материальных ценностей и фактически выполненных работ, по результатам которой комиссия установила, что фактические затраты на работы по этапам V и VI заказа 20733 составили 7 591 664, 85 руб. По результатам инвентаризации составлен акт от 30.12.2004г., в котором отражены результаты выполненных работ и фактические расходы.

На основании акта произведенные НИОКР по этапам 5 и 6 были списаны на расходы в общей сумме 5 637 365,76 руб. в размере 70% в течение 3-х лет, начиная с января 2005г. по декабрь 2007г.

Апелляционной коллегией не принимается довод налогового органа о том, что общество не представило доказательств осуществления расходов на опытно-конструкторские работы самостоятельно, а не по договору № 430 от 30.07.1996г. как исполнитель, поэтому расходы по производству работ 5 и 6 этапов были неправомерно признаны обществом как расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, поскольку из содержания пункта 7.1 договора от 30.07.2006 № 430 следует, что общество и Военно-промышленный комплекс «МАПО» обладают равными правами в использовании результатов работ по договору.

В соответствии со статьёй 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган не представил доказательств того, что НИОКР по этапам 5 и 6 финансировались Военно-промышленным комплексом «МАПО», а не обществом.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган не обоснованно не принял расходы общества на НИОКР, которые не дали положительного результата, в размере 70% в общей сумме 5 637 365,76 руб., доначислил налог на прибыль в сумме 631 272 руб., начислил пеню по налогу на прибыль - в сумме 165 592,86 руб., привлек общество к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 63 127 руб. и предложил уменьшить убыток за 2007 год - в сумме 1 315 152 руб.

Признавая незаконным вывод налогового органа о необоснованности учета в составе расходов в 2007 г. суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт в размере 8 000 000 руб., суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании пункта 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически  осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3).

В силу пункта 4 статьи 267 Кодекса налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

На основании изложенного общество в учетной политике на 2007г. предусмотрело создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В ходе проверки правильности формирования и расчета резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание обществом было установлено, что в декабре 2007г. сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по договору № 499 от 31.10.2005г., по которому ОАО «НТП «Авиатест» изготовило и поставило ФГУП «РСК «МиГ» мобильный комплекс средств наземного контроля МК-9.12М.0 вар. Б. Выручка по указанному договору отражена в сумме 72 482 337,80 руб., в том числе НДС - 11 056 627 руб.

Резерв установлен в размере, не превышающем расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии на период с 30.12.2007г. по 30.06.2009г. в сумме 8 000 000 руб. Резерв гарантий в сумме 8 000 000 руб. был учтен в целях исчисления налогооблагаемой прибыли 30.12.2007 г. и отражен в себестоимости отгруженного комплекса.

Из материалов дела следует, что обществом и ранее формировался гарантийный резерв. По состоянию на 01.01.2007г. остаток сумм неиспользованного гарантийного резерва, перенесенный с предыдущих периодов составил 4 100 000 рублей. Расходы Общества на цели выполнения гарантийных обязательств за 2007г. составили 103 629,65рублей.

В декабре 2007г. после отражения выручки от реализации мобильного комплекта средств наземного контроля, это единственный договор в 2007г., по которому предусмотрено выполнение Обществом гарантийных обязательств, был сформирован гарантийный резерв в сумме 8 000 000 рублей в порядке, предусмотренном п.4 ст.267 НК РФ.

В связи с истечением срока гарантийных обязательств суммы неиспользованного гарантийного резерва, перешедшие с предыдущих налоговых периодов в размере 3 996 370,35руб. были признаны внереализационными доходами общества для целей налогообложения за 2007г. Величина резерва на гарантийный ремонт была скорректирована в соответствие с требованиями пункта 5 статьи 267 НК РФ, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2007г., в которой по строке 020 стр.003 (раздел 00200 лист 02) отражена сумма внереализационных доходов в размере 6 911 700 рублей, которая состоит в соответствии со Сводным регистром учета внереализационных доходов    за 2007г. в том числе из доходов по восстановленным резервам в соответствии с п.7 ст. 250 НК РФ в общей сумме 4 382 105,91руб., в том числе восстановленный гарантийный резерв 3 996 370,35руб.

Таким образом, общество полагает, что имеет право при создании гарантийного резерва руководствоваться пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что условия контрактов как по линии Минобороны РФ, так и по линии военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами по договорам с Головным исполнителем контракта в соответствие с пунктом 3 статьи 7 Федерального Закона №213-ФЗ «О государственном оборонном заказе» от 27.12.1995г. (с изменениями и дополнениями)   определяются   Правительством   РФ.

Требования к исполнению гарантийных обязательств устанавливается законом РФ №213-Ф3 (статьи 1, 2), нормативными документами (ГОСТ 1 02737-93; ГОСТ В 15.306-79) с учетом продолжительности и порядка исполнения гарантийных обязательств, установленных конкретным договором поставки.

По всем контрактам общества с Заказчиками, как по линии ВТС РФ, так и по линии Минобороны РФ предусмотрены гарантийные обязательства государственным оборонным заказом. Таким образом, для общества требования к гарантийным обязательствам и обязательствам по осуществлению авторского надзора определяются Правительством РФ при заключении контракта по государственному оборонному заказу с иностранными заказчиками или Минобороны РФ.

Каждый контракт является уникальным как по поставляемому изделию, требующему проведения самостоятельных ОКР, так и по гарантийным обязательствам перед заказчиком, в том числе по сроку гарантии, объему гарантийных обязательств. Производственный цикл выполнения одного заказа составляет от 1 года до 5-6 лет.

Специфика продукции определяет перечень обязательных работ в период гарантийного обслуживания, методику определения значений показателей гарантийных обязательств, в том числе экономических, и устанавливается соответствующими отраслевыми документами (ОСТ 1 02737-93).

Таким образом, выполняя каждый новый договор, общество запускает производственный цикл с нуля и определяет размер резерва по гарантийному ремонту как налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с соответствующими условиями гарантийного ремонта и обслуживания.

Следует также отметить, что в соответствии с письмом Минфина РФ от 15.10.2008г. №03-03-06/1/587 налогоплательщик вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства, в порядке, установленном п. 4 ст. 267 Кодекса, если осуществляет деятельность по разработке, производству и поставке высокоточного вооружения, которое является уникальной продукцией, для поставки определенной партии которого необходимо запускать производство с нуля. С учетом того, что по всем контрактам с инозаказчиками предусмотрены гарантийные обязательства как правило 12 месяцев с момента реализации, а по договорам с Министерством Обороны РФ предусмотрены гарантийные обязательства от 8 лет и более.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что общество должно формировать резерв в соответствии с пунктом 2 статьи 267 Кодекса, ссылается на письмо Минфина РФ от 19.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/119, в соответствии с которым, следует формировать общий резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию всех видов уникальных изделий с длительным циклом производства, длительными сроками пусконаладочных работ и с разными сроками гарантии, по которым имеются гарантийные обязательства, в порядке, предусмотренном Кодексом. Расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем видам изделий.

Таким образом,  из анализа писем Минфина РФ следует различное толкование статьи 267 Налогового кодекса РФ, в связи с чем, довод налогового органа о том, что у общества имелась практика создания резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в предыдущие налоговые периоды, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на формирование резерва в порядке пункта 4   статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в виду возможности двоякого толкования указанных норм Кодекса должен применяться пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, общество правомерно формировало гарантийный резерв в соответствии с требованиями п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому налоговый орган не обоснованно сделал вывод о завышении обществом убытка в 2007 г. на 8 000 000 руб.

При указанных