Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 по делу n А53-19647/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

товара на складе ЗАО «Юг Руси». Датой приемки товара является дата реестра ЗАО «Юг Руси».

Обществом при подаче уточненной налоговой декларации представлены документы, выставленные поставщиками лома как в адрес ООО «Юг Руси Агро» (счета-фактуры, товарные накладные), так и в адрес ЗАО «Юг Руси»  (товарно-транспортные накладные). При оценке представленных вместе с уточненной налоговой декларацией документов налоговой инспекцией было установлено и материалами дела подтверждается, что ЗАО «Юг Руси» заменены документы, представленные вместе с первичной  налоговой декларацией в ИФНС России по Пролетарскому району г. Ростова-на-Дону на новые.

В представленных вместе с уточненной налоговой декларацией счетах-фактурах добавлены юридические адреса продавца и грузополучателя, заполняется графа «к платежно-расчетному документу».

При сравнении ТТН, представленных в ИФНС России по Пролетарскому району г. Ростова-на-Дону  и ТТН представленных вместе с уточненной налоговой декларацией установлено, что в ранее представленных ТТН отсутствует транспортный раздел ТТН.  В разделе ТТН «отпуск груза разрешил, произвёл» -  отсутствуют подписи лиц разрешивших отпуск и отпустивших товар, отсутствуют подписи и расшифровки фамилий водителей, принявших груз к перевозке.

В заново оформленные товарно-транспортные накладные, внесены изменения. Первые были заполнены от руки, последние напечатаны. Дописан адрес грузоотправителя. Отпуск груза разрешил и произвел от имени директора и главного бухгалтера ООО «ЮГПРОМ» Зазерский С.С., вместе с  тем и новые и старые счета-фактуры от имени директора и главного бухгалтера подписаны Семеновой В.В.

Согласно транспортному разделу ТТН местом погрузки значится  пр. Буденовский, 21. Изменена графа «груз принял», добавлена информация о получателе груза, также о лице, производившем отпуск груза.

Указанные нарушения и несоответствия установлены во всех первичных документах выставленных ООО «Югпром».

Согласно сведениям внесенных в единый государственный реестр юридических лиц по состоянию на 01.12.2008г.  указанный в счетах-фактурах ООО «ЮГПРОМ» ИНН 6164026190 принадлежит  ООО Коммерческий банк «Южный регион», который   зарегистрирован по адресу: г. Ростов-на-Дону, пр. Буденновский, 21.

В силу п. 5 ст. 9 Закона №129 ФЗ «О бухгалтерском учете» внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Как видно из материалов дела, общество заменило спорные счета-фактуры вместо того, чтобы внести исправления в соответствии с п. 29 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных  и выставленных  счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» которым  предусмотрено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно материалам встречных проверок полученных из ИФНС России по Ленинскому району ООО «Югпром» снято с налогового учёта 23.10.2007 года в связи с изменением места нахождения, с момента постановки на учёт отчетность не представлялась, дело передано в ИФНС России по Советскому району г. Астрахани. ООО «Юг-Интер» состоит на налоговом учёте с 01.07.2002 года, последняя бухгалтерская отчетность представлена за 1 квартал 2005г. (т.6,л.д.5-6). Из ответа ИФНС России № 15 по г. Москве следует, что ООО «Донсельхозпродукт-Агро» состояло на учёте с 18.04.2006г. года, вид деятельности оптовая торговля масляничными семенами и маслосодержащими плодами, организация снята с налогового учёта 04.10.2008г., фактическое местонахождение организации и генерального директора не установлено (т.6,л.д.7-8).

По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно заменило первичные документы (счета-фактуры и товарно-транспортные накладные) на новые, либо внесло исправления с нарушением порядка, установленного законодательством.

Суд первой инстанции надлежаще указанный довод не исследовал.

Положения главы 21 НК РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные первичные документы и счета-фактуры или их замену на документы, оформленные в соответствии с требованиями налогового законодательства, Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В силу п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Из материалов дела следует, что по первоначально представленной налоговой декларации обществу отказано в возмещении этой же суммы НДС в связи существенными нарушениями в составлении счетов-фактур и отсутствием в товарно-транспортных накладных информации, имеющей существенное значение для подтверждения фактов реальности хозяйственных операций.

Судом первой инстанции не исследован довод налоговой инспекции об отсутствии доказательств, свидетельствующих о легальном способе получения исправленных документов при том, что спорные организации не находятся по официальным адресам, прошел значительный период времени со дня оформления первичных документов и момента совершения хозяйственных операций. Суд не оценил довод налогового органа о нарушении обществом установленного законодательством порядка внесения изменений в первичные документы.

Судом апелляционной инстанции установлено, что общество не представило ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций источник получения указанных счетов-фактур и товарно-транспортных накладных.

В этой связи является неправомерным выставление нового счета-фактуры (с тем же номером и датой) взамен счета-фактуры оформленного с нарушением. Данная позиция соответствует правовой позиции изложенной ВАС РФ в Определении от 26.06.2008г. №8039/08, ФАС СКО в постановлениях от 19.12.2007 №Ф08-8364/07-3151А по делу №А53-4992/2007-С5-23, от 02.08.2007 №Ф08-4846/2007-1853А по делу №А32-27264/2006-51/549.

При указанных обстоятельствах, счета-фактуры, представленные одновременно с уточненной налоговой декларацией не могут рассматриваться в качестве документов подтверждающих  право на налоговый вычет.

Кроме того, как видно из материалов дела, общество  и ООО «Юг Руси Агро» располагались по одному юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, пр. 40-летия Победы, 2 «а» и являлись взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Данное обстоятельство подлежит оценке лишь в совокупности с другими фактами, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

Из  доказательств, представленных в материалы дела установлено, что ООО «Юг Руси Агро» не является производителем товара, общество и ООО «Юг Руси Агро»  являются взаимозависимыми лицами, по условиям договоров товар должен был поставляться обществу непосредственно от субпоставщиков.

При таких обстоятельствах обоснован довод налогового органа о необходимости исследования вопроса о реальности сделок между ООО «Юг Руси Агро» и его  поставщиками. Указанный довод не исследован судом первой инстанции полно и всесторонне. Вывод суда о том, что представленными в материалы дела документами подтверждается реальность операций по поставке лома от субпоставщиков и поставщиков обществу, носит предположительный и формальный характер.

Судом апелляционной инстанции установлено, что передача товара от ООО «Юг Руси Агро» обществу осуществлялась без его товарного перемещения согласно приемо-сдаточным актам, а оприходование согласно товарным накладным. Местонахождение товара не изменялось, г. Ростов-на-Дону, Луговая, 9. Во всех счетах-фактурах, предъявленных ООО «Юг Руси Агро» и оплаченных ЗАО «Юг Руси», в качестве грузоотправителя и грузополучателя товара значится ЗАО «Юг Руси».  Приемку лома по указанному адресу от поставщиков второго звена осуществляет непосредственно ЗАО «Юг Руси», а не ООО «Юг Руси Агро».

Таким образом, данные организации, участвующие в цепочке реализации экспортного товара, осуществляют хранение лома черных металлов на одной общей территории, реализация товара производится без товарного перемещения на основании приемо-сдаточных актов.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что  отношения между взаимозависимыми организациями ЗАО «Юг Руси» и ООО «Юг Руси Агро» и заключение между ними последовательных сделок по купле-продажи друг у друга металла, реализация их на одном складе без фактического передвижения, при условии отсутствия сведений о наличии в бюджете источника для возмещения налога свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели этих гражданско-правовых сделок и соответственно неправомерном изъятии средств из федерального бюджета посредством возмещения НДС.

Судом первой инстанции не учтены положения ст. 176 НК РФ, которые находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность применения налогового вычета по НДС при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами. Ввиду этого, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов.

Согласно п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Товарно-транспортные накладные, представленные обществом для подтверждения факта доставки товара от поставщиков 2 звена на площадку ЗАО «Юг Руси», оформлены с нарушением положения по их заполнению, утвержденного постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 №68.

Во всех представленных товарно-транспортных документах в транспортном разделе недостоверно указан адрес места погрузки товара, в качестве места погрузки товара указаны юридические адреса организаций поставщиков, находящиеся в центре города, а не места фактической погрузки товара. Из представленных ТТН невозможно установить, откуда, а именно с какой площадки, хранилища, склада доставлен товар. Данное обстоятельство препятствует исследованию товарной цепочки по «проблемным» поставщикам, делает невозможным исследование пунктов погрузки на предмет фактического наличия площадок для хранения, погрузки и разгрузки товара, определения площади площадок и возможность хранения на ней товара, наличие погрузочно-разгрузочных средств, используемых для оказания услуг по погрузке или разгрузке товара, сведения о собственнике (арендодателе), арендаторах (субарендаторах) площадок и установлению фактической цепочки поставщиков, по которой обществом получен товар.

Из материалов дела усматривается недостоверность сведений, содержащихся в документах, фиксирующих движение лома металла, отсутствие реальных хозяйственных операций с организациями (поставщиками металла), т.е. документально не подтверждена доставка металла от указанных поставщиков.

При указанных обстоятельствах представленные обществом документы не могут свидетельствовать о реальности произведенной поставки в адрес общества, так как содержат недостоверные, противоречивые и неполные сведения, адресами погрузки являются жилые дома и административные здания, которые не приспособлены для складирования лома и отходов черных металлов, соответственно экспортером не мог быть получен предмет экспорта – лом черных металлов по схеме последовательных поставок, документы о которых предъявлены в обоснование наличия и размера налоговых вычетов.

Из совокупности представленных в материалы дела  доказательств, пояснений сторон суд апелляционной инстанции  пришел к выводу о том, что общество документально не подтвердило реальность хозяйственных взаимоотношений с поставщиками и право на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам, а налоговый орган, напротив, доказал необоснованное получение обществом налоговой выгоды.

Суд исследовал обстоятельства совершения обществом хозяйственных операций с поставщиком, с которым общество  связывает свое право на налоговый вычет, и пришел к выводу об отсутствии доказательств реальности взаимоотношений общества с указанным контрагентом.

В пункте 4 Определения Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007г. № 381-О-П сказано, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе имущественных, не может быть обеспечена, если суды при рассмотрении споров о предоставлении заявленных налоговых вычетов ограничиваются констатацией факта наличия (или отсутствия) у налогового органа документов, подтверждающих правильность применения соответствующих вычетов. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, гарантированное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Соответствующая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 6 июня 1995г. № 7-П, от 13 июня 1996г. № 14-П и от 28 октября 1999г. № 14-П.

Помимо того, право на получение налоговых вычетов поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий по представлению налоговому органу строго определенных документов, оформленных в установленном порядке. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Налоговая выгода может быть